Tema: Impuesto sobre la Renta y Complementarios

Descriptores: Convenio Internacional Sobre Doble Tributación Cuentas en Participación

Fuentes formales: Estatuto Tributario, art. 24, Ley 1082 de 2006, Código de Comercio, -art. 507

De acuerdo con lo establecido por el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, es función de este despacho absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas en materia de impuestos nacionales, aduanera, y de control cambiarlo en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Se consulta, a la luz del Convenio para Evitar la Doble Imposición celebrado ente la República de Colombia y el Reino de España, cuál es el tratamiento tributario aplicable a una sociedad con residencia en España que percibe utilidades en su calidad de socio oculto de un contrato de cuentas en participación, al que ha aportado un intangible.

Al respecto, se efectúan las siguientes consideraciones:

Según el artículo 7 del Convenio suscrito entre la República de Colombia y el Reino de España, las rentas generadas por las actividades económicas de una empresa solo pueden ser gravadas por el Estado de residencia de dicha empresa. La excepción a esta regla es la realización de actividades por parte de una empresa de un Estado contratante en el otro Estado – Estado de la fuente – a través de un Establecimiento Permanente situado allí. En tal caso, podrán ser gravadas en el Estado donde se generaron – Estado de la fuente -, pero solo en la medida en que sean imputables al establecimiento permanente situado allí.

A su turno, el artículo 5 del Convenio define el concepto de establecimiento permanente como “un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”.

De acuerdo con los comentarios contenidos en el Modelo de Convenio de la OCDE, origen de la disposición contenida en el convenio objeto de estudio (párrafo 2 de los Comentarios al Artículo 5), las condiciones para que se pueda considerar la existencia de un establecimiento permanente son:

“la existencia de un lugar fijo de negocios; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local, o, en determinados casos, maquinaria o equipo”;

“este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;

“la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo”.

Expuesto lo anterior, pasará a analizarse si en el caso planteado se presentan las condiciones para determinar la existencia de un establecimiento permanente.

Según los supuestos proporcionados por el consultante, la sociedad con residencia en España aportará propiedad intelectual (plataforma de sistemas y el software del juego), así como el Know-how; la sucursal de sociedad extranjera aportará las máquinas tragamonedas y la sociedad colombiana aportará su know-how en el negocio de casinos.

Se tiene entonces que la sociedad con residencia en España aportará propiedad intelectual para ser explotada en locales o casinos en Colombia.

Como ya se manifestó, de acuerdo con el artículo 5 del Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia, la definición de establecimiento permanente comprende un lugar fijo mediante el cual la empresa realiza toda o parte de su actividad.

En consecuencia, la ubicación o lugar en donde se realiza la actividad de explotación del intangible por parte de la empresa Española, esto es, casinos en Colombia, constituye un lugar fijo en los términos del artículo 5 del referido Convenio.

Con respecto a la siguiente condición implícita en la definición de establecimiento permanente, referente al grado de permanencia, debe atenderse al objeto de la actividad desarrollada por las empresas involucradas de acuerdo a lo pactado por ellas en el contrato de cuentas en participación.

Conforme con lo manifestado por el peticionario, la actividad realizada por los participes en el contrato de cuentas en participación es la explotación de maquinas tragamonedas en Colombia, en casinos ubicados en Colombia.

Al respecto, en el párrafo 6 de los Comentarios al Artículo 5, se manifiesta lo siguiente:

6. Puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, se deduce que habrá que considerar que existe un establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad de negocios tenga un cierto grado de permanencia, es decir, cuando no sea de índole meramente temporal.

En el caso bajo estudio, la actividad de “explotación conjunta del negocio de máquinas tragamonedas en Colombia”, tiene un grado de permanencia en el tiempo, pues se trata de la realización de una actividad empresarial de manera indeterminada en un lugar fijo en el territorio colombiano, cumpliéndose así con la condición de permanencia requerida para la existencia de un establecimiento permanente.

En lo atinente a la realización de las actividades de la empresa mediante ese lugar fijo de negocios, han de analizarse los aspectos propios de la actividad particular realizada por la empresa española.

Partiendo del supuesto planteado por el peticionario, en el cual se aporta un intangible a un contrato de cuentas en participación, se debe evaluar el grado y naturaleza de la participación del aportante del intangible en el contrato, con el fin de determinar si se trata del simple uso de equipos o intangibles por terceros, caso en el cual procederá la aplicación de otros artículos del convenio, o si se está en presencia de la realización de actividades empresariales.

Como se puede apreciar de los apartes anteriormente transcritos de los comentarios al modelo de la OCDE, referidos a la actividad de la empresa, esta es desarrollada “normalmente” por las personas que de un modo u otro dependen de la empresa. Habida cuenta de que el caso en estudio se trata de la explotación de un intangible en ejecución de un contrato de cuentas en participación, es necesario estudiar la naturaleza propia de dicha actividad – explotación de un intangible -, con el fin de determinar si en efecto se presenta la realización de una actividad empresarial en Colombia.

Conforme con el artículo 24 del Estatuto Tributario, se consideran como renta de fuente nacional, entre otras, la explotación de bienes inmateriales dentro del país, así como las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales dentro del mismo.

De otro lado, en lo que respecta al contrato de cuentas en participación, el artículo 507 del Código de Comercio establece que “…es un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida.”

De acuerdo con su naturaleza, los contratos de colaboración empresarial, dentro de los cuales están las cuentas en participación, se conforman a través de la unión de talentos de los expertos, de la comunidad de esfuerzos económicos y técnicos o de la combinación de los anteriores, etc., con el fin de alcanzar la cooperación entre entes independientes, para el logro de un objetivo común y específico.

La colaboración empresarial persigue, entre otros beneficios, vincular diferentes empresas cuyas ventajas comparativas se complementan (conocimientos tecnológicos, recursos humanos, maquinaria o equipos especializados, derechos, etc.) para lograr la prestación de servicios con optimización de resultados y sin obligarse a trabajar bajo una misma estructura corporativa, personería jurídica o razón social.

Al tenor de lo dispuesto en el artículo 507 del Código de Comercio, independientemente de que el gestor aparezca como único dueño del negocio o de que exclusivamente responda ante terceros, cada uno de los participes en el contrato ha tomado interés en las operaciones determinadas contractualmente, tienen derecho a exigir cuentas de la gestión del negocio y son beneficiarios de los resultados de la actividad desarrollada.

Así, la esencia económica del contrato de cuentas en participación consiste en la explotación en común de una actividad o empresa, en la cual uno de los participes actúa en calidad de gestor o administrador de esa empresa con el fin de repartir los beneficios de la misma en función de los aportes realizados o, en otras palabras, la organización entre varios entes de una actividad específica para la producción, transformación, circulación o prestación de servicios.

En consecuencia, cada uno de los participes en el contrato de cuentas en participación realiza toda o una parte de su actividad empresarial, la cual es administrada o ejecutada por el socio gestor.

Como ya se afirmó, para determinar si la realización de la actividad empresarial de explotación de intangibles en un lugar fijo constituye establecimiento permanente, deben tomarse en consideración las actividades, los riesgos asumidos y los derechos de la empresa que aporta o cede el respectivo intangible, para diferenciarlo de los casos en que simplemente se permite el uso de equipos o intangibles.

Se observa que, en el caso es estudio, la actividad desempeñada involucra la asunción de riesgos – participación en las utilidades o pérdidas – propios de la “explotación conjunta del negocio de máquinas tragamonedas”, con el derecho a exigir cuentas y participar de las utilidades del negocio, sin limitarse únicamente a permitir el uso de intangibles a cambio de una remuneración.

Resulta oportuno citar apartes de los comentarios al artículo 5 del modelo de convenio de la OCDE del año 2005, párrafo 8, en el cual los expertos del Comité de Asuntos Fiscales de dicha organización analizan extensamente las posibles situaciones que pueden constituir establecimiento permanente, entre ellas el caso sometido a consideración:

8. Cuando una empresa de un Estado contratante a través de un lugar fijo de negocios mantenido en el otro Estado cede o alquila a terceros activos materiales – como instalaciones, equipos industriales, comerciales o científicos, inmuebles – o activos inmateriales – como patentes, procedimientos de fabricación o activos similares – esta actividad conferirá, en general, al lugar de negocios el carácter de establecimiento permanente.

Adicionalmente, dentro del mismo párrafo 8 citado, se precisa el alcance de dicha cesión de intangibles, afirmando que esta, siempre que se limite a la simple cesión del activo, no constituirá establecimiento permanente. Por el contrario, cuando el contrato no se limita a la simple cesión del equipo, constituirá establecimiento permanente:

Si una empresa de un Estado alquila o cede instalaciones, equipos, inmuebles o intangibles a una empresa del otro Estado sin disponer de un lugar fijo de negocios en este para esta actividad de arrendamiento o cesión, las instalaciones, equipos, inmuebles o intangibles cedidos no constituirán por sí solos un establecimiento permanente del arrendador, siempre que el contrato se limite al simple arrendamiento del equipo, etc.

En consideración a lo anterior, se aprecia que el vínculo jurídico y económico asociado a la cesión del intangible va más allá de permitir el simple uso del mismo, involucrando la “explotación conjunta del negocio de máquinas tragamonedas en Colombia” realizada .en ejecución de un contrato de cuentas en participación.

En consecuencia, en el caso planteado se dan las condiciones de existencia de un establecimiento permanente pues se está en presencia de la realización de una actividad empresarial por parte de la empresa española aportante del intangible en el contrato de cuentas en participación, en un lugar fijo y con carácter de permanencia, por lo que son aplicables las disposiciones de los artículos 5o y 7o del Convenio para Evitar la Doble Imposición celebrado ente la República de Colombia y él Reino de España.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaría, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” – “técnica” y seleccionando. “Doctrina” y “Dirección Gestión Jurídica”.

Atentamente,

ISABEL CRISTINA GARCES SÁNCHEZ

Directora de Gestión Jurídica