De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación yaplicación delas normas tributarias, aduaneras ode comercio exteriory control cambiarlo en lo decompetencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Teniendo en cuenta que el IMAS es un método simplificado de determinación del impuesto sobre la renta,al cual no le aplican los factores del régimen ordinario, y que en todo caso es optativo para el contribuyente,consulta:
Se debo otorgar los mecanismos de eliminar la doble imposición consagrados en los convenios, o puedeconsiderarse que, como parte de los límites de la legislación interna, se puede circunscribir la aplicación detales mecanismos a que el contribuyente determine su impuesto por los sistemas de determinación del régimen ordinario o IMAN?
Para el efecto señala, que en todos los Convenios para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la EvasiónFiscal que ha suscrito Colombia se encuentra la obligación de proveer un método para eliminar la dobleimposición, dentro de las limitaciones de la legislación interna. Así las cosas, en el caso de Colombia, en lageneralidad de convenios hasta ahora suscritos y vigentes, dicho método es el descuento tributario de quetrata el artículo 254 del Estatuto Tributario, y en el caso de la Decisión 578 de 2004, es mediante elotorgamiento de una renta exenta.
Al respecto, este Despacho hace las siguientes consideraciones:
El Impuesto Mínimo Alternativo Simple – IMAS – para empleados y trabajadores por cuenta propia, reguladoen los artículos 330, 332,-334, 335, 336, 337, 339, 340 y 341 del Estatuto Tributario, es un sistema dedeterminación simplificado y optativo del impuesto sobre la renta y complementarios, aplicable únicamentea personas naturales residentes en el país, clasificadas en la categorías tributarias de empleados y de trabajadores por cuenta propia cuya renta gravable alternativa en el respectivo año gravable sea inferior a 4.700 y 27.000 UVT respectivamente.
El parágrafo 1 de los artículos 330 y 336 del Estatuto Tributario, establecen expresamente que los factoresde determinación del impuesto sobre la renta por el sistema ordinario no son aplicables en la determinacióndelImpuestoMínimoAlternativoSimple(IMAS) salvoqueestén expresamente autorizadosen losCapítulos I y II del Título V del Libro Primero del Estatuto Tributario.
Por su parte los artículos 332 y 339 establecen la forma de determinación de la renta gravablealternativa ypara el erecto indican que de la suma total de los ingresos ordinarios yextraordinarios obtenidos en elrespectivo periodo gravable, se podrán restar únicamente; losconceptos o factores en ellos taxativamenteenunciados.
Estatuto Tributario, art. 254
En primer lugar es necesario recordar que en el derecho interno, el artículo 254 del Estatuto Tributario,consagra el descuento por impuestos pagados en el exterior, quo tiene corrió finalidad la eliminación de la doble imposición jurídica internacional, y del cual pueden gozar, entre otros contribuyentes del impuestosobre la renta, las personas naturales residentes en el país que perciban rentas de fuente extranjera, bien sea que con el país de la fuente de la renta, Colombia tenga o no en vigor un Convenio para Evitar la DobleImposición Internacional (Concepto 010269 del 15 de febrero de 2010):
“ARTÍCULO 254. DESCUENTO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR. Las personas naturalesresidentes en el país y las sociedades y entidades nacionales, que sean contribuyentes del impuesto sobrela renta y complementarios y que perciban rentas de fuente extranjera sujetas al impuesto sobre la renta enel país de origen, tienenderechoa descontar del monto del impuesto colombiano de renta y complementarios, sumado al Impuesto sobro la Renta para la Equidad (CREE) cuando el contribuyente sea sujeto pasivo del mismo, al impuesto pagado en el extranjero, cualquiera sea su denominación, liquidado sobro esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que debe pagar el contribuyente en Colombia por eses mismas rentas.
Convenios para evitar la Doble Imposición
Ahora bien, en lo que a Convenios para evitar la Doble Imposición se refiere, como se ha manifestado enanterioresoportunidades,éstostienen lafinalidadderepartir lapotestadtributaria delosEstadoscontratantes y eliminar la doble imposición. En efecto,sus disposiciones determinan cuál de los dosEstados tiene la potestad impositiva para gravar las rentas y corno ha de ejercerse esa potestad; esto es, sital atribución corresponde al Estado de la fuente del ingreso, o al Estado de la residencia, o a ambosEstados de manera compartida, según la renta de que se trate.
Cuando la potestad impositiva no es privativa del Estado de la fuente del ingreso y en consecuencia puedeser sometida a imposición igualmente en el Estado de residencia, y efectos.de evitar la doble imposiciónjurídica internacional que es la esencia del Convenio, habrá de estarse a las disposiciones de la cláusularelativa a los “Métodos para Eliminar la Doble Imposición.”
En este contexto es necesario profundizar sobro la finalidad de los Convenios para Evitar laDobleImposición Internacional y sus efectos. Al respecto se pronunció este Despacho en el Concepto No. 103513del 17 ele diciembre de 2009:
“(…)
De acuerdo con lo considerado por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, OCDE, la doble imposición se presenta:
… como resultado de la aplicación da impuestos similares en dos o más Estados a un mismo contribuyente,respecto de la misma materia imponible y por el mismo periodo de tiempo”. Identidad de hecho (ingresorealizado), de sujeto (el mismo contribuyente) y de Impuesto (renta).
Entonces con los Convenios, “Al adoptar el método de atribución de competencias exclusivas, se impideque, frente a la ley, llegue a formarse un concurso real de normas, pues su ámbito espacial de incidenciaqueda definitivamente circunscrito por estas reglas especiales de conflictos, en términos de excluir elconcurso. “Xavier, Alberto. Derecho Tributario. Internacional Universidad Astral 2005 Argentina”
Es decir; que la doble tributación involucra un conflicto de normas, y puede hablarse de este conflictocuando se presentan consecuencias Jurídicas que deben ser excluidas recíprocamente por lo que solo unade ellas puede ser aplicada, una de ellas excluyo la aplicación de la otra cuando ambas concurren sobre lamisma situación concreta. “… en la doble tributación se produce la acumulación de las consecuenciasjurídicas de las dos normas es decir el concurso real acumulativo y es la atenuación o eliminación de esocúmulo de pretensiones y consecuencias lo que constituye el objeto de las medidas tendientes a evitar la doble tributación”. Op. cit
Ahora bien, el objeto primordial de los Convenios para Evitar la Doblo Imposición (CDI) es eliminar la Dobleimposición Jurídica; que tiene lugar cuando un solo sujeto pasivo soporta el gravamen múltiple por parte dediferentes Estados, en palabras de FARRÉ ESPAÑOL, “la doble imposición jurídica se produce cuando unamisma renta perteneciente al mismo contribuyente es objeto de imposición en dos o más Estados”.
Para lograr la finalidad antes descrita, los CDI delimitan la potestad tributaria de los Estados contratantes,es decir delimitan por vía convencional pretensiones tributarlas de los Estados…”
En consonancia con lo anterior, respecto de la viabilidad de descontar los impuestos pagados en el contexto del ADT Colombia-España, el tema es regulado por su artículo 22 que trata los métodos paraeliminar la doble imposición jurídica, en los siguientes términos:
“La doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones Impuestas por su legislacióninterna da los Estados contratantes o conforme a las siguientes disposiciones:
a) Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que,con arreglo a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante, el Estado contratante mencionado en Primer lugar permitirá, dentro de las limitacionesimpuestas por su legislación interna:
i) La deducción o descuento del impuesto sobre la renta de ese residente por un importo igual al o sobre larenta pagado en el otro Estado contratante;
ii) La deducción o descuento del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual alimpuesto pagado en el otro Estado contratante sobre esos elementos patrimoniales;
iii) La deducción o descuento del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad quereparte los dividendos correspondientes a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos sepagan, de acuerdo con su legislación interno.
Sin embargo, dicha deducción o descuento no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o delimpuesto sobre el patrimonio, calculados antes da la deducción o descuento, correspondiente a las rentas oa los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante.
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas obtenidas por un residente de unEstado contratante o el patrimonio que posea estén exentos de impuesto de dicho Estado contratante, éstepodrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de ese residente” (subrayado fuera de texto).
Con ocasión de la revisión automática del “Convenio entre les Repúblicas de Chile y de Colombia para evitar la Doble Imposición y Provenir la Evasión Fiscal en Rotación al Impuesto a la Renta y al Patrimonio”la Honorable Corte Constitucional en la Sentencia C-577/00 hizo las siguientes consideraciones respecto alConcepto de “beneficio tributario” frente al contenido y alcance de los ADT” en los siguientes términos:
“…
4.2. Concepto de “beneficio tributario” frente al contenido de los ADT.
En diversas oportunidades, lo Corte se ha referido al concepto de “beneficio tributario”. En tal sentido, ensentencia C-909 de 2004, con mayor claridad, el juez constitucional indico las características principales detal noción en derecho tributario:
“En virtud de lo anterior, el legislador puede crear, modificar y suprimir beneficios tributarios, calificacióngenérica que según la doctrina especializada, ha servido para comprender una multiplicidad de figurasheterogéneas, de diverso contenido y alcance, como son las exenciones, las deducciones de base,regímenescontributivos sustitutivos,la suspensióntemporal del recaudo,laconcesión de Incentributarios y la devolución de impuestos. Pero debe considerarse, que no todo aquello que signifiquenegación de la tributación o tratamiento más favorable por comparación con el de otros contribuyentesconstituye incentivo tributario, pues existen en la legislación tributaria una variedad de formas de reducir lacarga impositiva o de excluir o exonerar a un determinado sujeto del deber de contribuir, que tan solosignifican un reconocimiento a los mas elementales principios de tributación, y que sin ellas, el sistema
tributario o un determinado impuesto, no podrían ser calificados a primera vista como justos,progresivos; es decir, se trata de una forma de no hacer de un tributo una herramienta de castigo o unelemento de injusticia.
Setieneentonces,que si bienexistenenlalegislacióntributariadisposiciones queconsagren
disminuciones de la carga tributaria, no todas ellas tienen el propósito de estimular, incentivar o preferenciadeterminados sujetos o actividades sino que pretenden no perjudicar o hacer efectivos los principios dejusticia, equidad y progresividad. Por lo tanto, para que una determinada disposición se puedecomounbeneficio tributario, debatener esencialmenteel propósito de colocar al sujeto o destinataria dela misma, en una situación preferencial o deunprivilegio,confinesesencialmenteextrafiscales. (Negrillas agregadas)
El anteriorpronunciamiento fue reiterado por la Corte en sentencia C-540 de 2005, según la cual “no todas las disposiciones que consagran disminuciones de la caras tributarias constituyen beneficios tributarios pues no todas ellas tienen el propósito de estimular, incentivar o preferenciar determinados sujetos o actividades, sino que simplemente pretenden no perjudicar o hacer efectivos los principios de justicia, equidad y progresividad”.
Así las cosas esta Corporación debe responder el siguiente interrogante: dada la naturaleza y los contenidos de los ADT, ¿se puede entender que éstos reconocen beneficios tributarios a favor de determinados contribuyentes, y en consecuencia, al momento de ser aprobados por el Congreso de la República se debe dar cumplimiento al artículo 7º de la Ley 819 de 2003? La Corte considera que la respuesta es negativa por las siguientes razones.
Los ADT no reconocen beneficios tributarios, por cuanto no se encaminan a acordarle un tratamiento más favorable a un contribuyente en relación con los demás, sino que apuntan a solucionar un concurso de normas tributarias de diversos Estados. En efecto, el mencionado fenómeno se presenta cuando el mismo hecho se integra en la previsión de dos normas distintas. Así pues, tiene lugar un concurso de normas de derecho tributario cuando un mismo hecho generador se adecúa en la hipótesis de incidencia de dos normas tributarias materiales distintas, dando origen a la constitución de más de una obligación a tributar.
Se precisa que concurran, en consecuencia, dos elementos: identidad del hecho y pluralidad de normas.
En tal sentido, la doctrina especializada considera que se presenta identidad de hecho tributario cuandoconcurren cuatro aspectos: (i) material; (ii) subjetivo; (iii) espacial y (iv) temporal. En otras palabras, paraque se presente doble tributación se requiere que: el objeto regulado sea el mismo; exista una identidad desujeto; se trate de un mismo periodo tributario y se esté ante el mismo gravamen. A su vez, la pluralidad denormas concurrentes debe, pertenecer a ordenamientos tributarios distintos, lo cual da origen a unacolisión de sistemas fiscales que correspondan a dos o más Estados.
De igual manera, según el “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio”, elaboradopor el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, la doble tributación implica lo siguiente:
“De forma general, ladoble imposiciónJurídicainternacional puededefinirse como resultado delaaplicación de impuesto similares, en dos (o más) Estados, a un mismo contribuyente respecto de la mismamateria imponible y por el mismo periodo de tiempo” …” (subrayado fuera de texto).
Desde esta perspectiva considerando que el descuento tributario por impuestos pagados en el exterior noes un beneficio tributario, sino un mecanismo para evitar la doble tributación, es procedente su aplicaciónporparte deloscontribuyentesdelimpuestosobrela rentaqueobtengan rentas enelexterior,independientemente del sistema de determinación del impuesto utilizado.
En este punto es pertinente recordar que para el Estado Colombiano es imperativo respetar los principiosque rigen los Tratados, previstos en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de la cual espaís signatario, particularmente el “Pacta Sunt Servanda Art. 26 que indica que “todo tratado en vigor obligaa las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe”, y el artículo 27 que señala “Una parte no podráinvocar las disposiciones de su derecho “interno como justificación del incumplimiento de un tratado…”.
Corolario de lo anterior, cuando la potestad impositiva no os privativa del Estado de la fuente del ingreso yen consecuencia puede ser sometida a imposición igualmente en el Estado de residencia, a afectos de evitar la doble imposición jurídica internacional que es la esencia de los Convenios, habrá de estarce a lasdisposiciones de la cláusula relativa los “Métodos para Eliminar la Doble Imposición.”
Decisión 570 de la CAN
Acerca de la naturaleza supranacional de la Decisión 570, es pertinente recordar lo manifestado por la División de Normativa y Doctrina Tributaria en el Concepto No. 044634 del 6 de mayo de 2000:
“La Decisión 570 del 4 de mayo de 2004 de la Comisión de la Comunidad Andina de Naciones es el nuevorégimensupranacionalparaevitarla doble tributación y prevenir laevasiónfiscal entrelosPaíses Miembros de la CAN, en materia de impuestos sobre la rente y patrimonio.
…
Se trata de un régimen transitorio de duración variable que permanecerá mientras dura la integraciónpropiamente dicha, en el cual se hace prácticamente indispensable la transferencia de una parte de las soberanías nacionales a unas Instituciones comunes que adquieren, con ello, un carácter supranacional.
La naturaleza supranacional del orden Jurídico andino se expresa a través de dos características que ladoctrina ha denominado “Aplicación Directa” y “Preeminencia”.
La aplicación directa, tiene su fundamento legal en los artículos 2 y 3 del “Tratado que crea el Tribunal deJusticia del Acuerdo de Cartagena” firmado en Cartagena el 28 de mayo de 1979 (Ley 17 de 1800, DiarioOficial 45459) y en el “Protocolo Modificatorio del Tratado de Creación del Tribunal de Justicia de laComunidad Andina”, suscrito en la ciudad de Cochabamba, Bolivia, a los 21 días del mes de mayo de 1996,así:
“Artículo 2.- Las Decisiones obligan a los Países Miembros desde la fecha en que sean aprobadas por el Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores o por la Comisión de la Comunidad Andina.
Artículo 3.- Las Decisiones del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores o de la Comisión y lasResoluciones de la Secretarla General serán directamente aplicables en los Países Miembros a partir de lafecha de su publicación en la Gaceta Oficial del Acuerdo, a manos que las mismas señalen una fechaposterior.
Cuando su texto así lo disponga, las Decisiones requerirán de incorporación al derecho interno, mediante acto expreso en el cual se indicará la fecha de su entrada en vigor en cada País Miembro:”
Dichos principios comunitarios, han sido desarrollados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de laComunidad Andina, razón por la cual este Despecho se remite a lo expuesto en la Sentencia del proceso3-Al-96, reiterada en el proceso 2-Al-97.
Así mismo, la Honorable Corte Constitucional ha sostenido, con fundamento en los artículos 9, 150-16 y227 Superiores,quela legislación expedida porelorganismosupranacionalgozadeunefectodeprevalencia sobre las normas nacionales que regulan la misma materia y, por lo tanto, en caso de conflicto,la norma supranacional desplace (que no deroga) – dentro del efecto conocido como preemption – a lanorma nacional.
(Sentencias C-809 de 2007, C-256 de 1998 y C-137 de 1996).
de esa proceso de integración, está involucrado el elemento tributarlo, respecto del cual, los Estados: decada uno de los Países Miembros deciden adoptar, de común acuerdo, un régimen que permita eliminar ladobleJurídicas, domiciliadas en los PaísesMiembros de la Comunidad Andina,nivel comunitarioestablecer unla colaboración entre las administraciones tributarias con el fin de fomentar los Intercambios entre ellos;atraerla inversión extranjera y prevenir la evasión fiscal.
Como se anotó, el mencionado régimen está plasmado actualmente en la Decisión 578 del 4 de mayo de2004, la cual se fundamenta en los artículos 3, 22 literales a) y b), 30 literal c), 51 y 54 del Acuerdo deCartagena, la Decisión 40 de la Comisión y el artículo 19 de la Decisión 292 también de la Comisión.
Respecto al ámbito de aplicación, la Decisión señala expresamente en su artículo 1º, que es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros de la Comunidad Andina. En materia de jurisdicción tributaria, según el artículo 3 de la Decisión, prevalece el principio de la fuente productora, loque conduce a que los demás Países Miembros que, da conformidad con su legislación Interna, seatribuyan potestad de gravar las rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para loé efectos de lacorrespondiente determinación del Impuesto a la renta o sobre el patrimonio.
…
En este orden de ideas, en el contexto del convenio y teniendo en cuenta la necesidad de armonizar la normatividad relativa a este tipo de rentas, que respecto de las personasdomiciliadasencualquiera de los Países Miembros, son exoneradas por virtud de la expresa norma supranacional,procede dar aplicación al método de exención completa o integral, reconocido por la doctrinaInternacional, en el que el Estado del domicilio se abstiene de gravar las rentas obtenidas en el paísde la fuente.” (Negrilla fuera de texto).
Concordante con lo anterior, y con ocasión de la solicitud de reconsideración del Concepto No. 044634 del6 de mayo de 2008, la Oficina Jurídica, manifestó en el Concepto No. 050864 del 23 de junio de 2009:
“Acerca de la naturaleza jurídica de la Decisión 578 proferida por la Comisión de la Comunidad Andina deNacionesel4 de mayo de 2004, señalo la Secretaria GeneraldeéseOrganismo, medianteOficioSG-C/5.11/2889/2008:
“…
4. Esta decisión es un instrumento normativo comunitario que fue emitidio por la Comisión de la Comunidad Andina y en consecuencia, las normas que ésta contiene gozan de preeminencia, aplicación directa y efecto inmediato en el territorio de los Países Miembros desde su vigencia – salvo en aquello que la propia decisión define en contrario – generando derechos y obligaciones en los sujetos de derecho bajo jurisdicción en éstos países”. Negrita fuera de texto.
Como instrumento normativo comunitario, vincula y obliga los Estados miembros y como bien se señaló en el Concepto cuya reconsideración aquí se estudia, tiene prevalencia a la legislación interna, así: “…la Honorable Corte Constitucional ha sostenidocon fundamento en los artículos 9, 150-16 ySuperiores, que la legislación expedida por el organismo supranacional goza de un efecto de prevalenciasobre las normas nacionales que regulan la misma materia…”
… tiene su fundamento legal en los artículos, 2 y 3 del Tratado que crea el Tribunal de Justicia del Acuerdode Cartagena” firmado el 28 de mayo de 1979 (Ley 17 de 1980, Diario Oficial 45450) y en el “ProtocoloModificatorio del Tratado de Creación del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina”, suscrito en laciudad de Cochabamba, Bolivia, a los 20 días del mes de mayo de 1996…”
En este contexto, Colombia como estado miembro de la CAN es respetuoso de las disposiciones de la
Decisión 578, la interpretación que en materia tributaria le corresponde realizar a la DIAN se enmarca
dentro de lo allí previsto teniendo siempre presente que el objetivo es evitar la doble tributación de una
mismarentao patrimonioen elámbitocomunitario y que también no serán válidas aquellas interpretaciones o aplicaciones que permitan como resultado la evasión fiscal correspondiente a rentas o patrimonios sujetos a impuestos de acuerdo con la legislación de los Países Miembros.
Ahora bien, considera el Despacho que para la presente interpretación debe analizarse no solo el tenorliteral sino además el contexto de la Decisión supranacional, dentro de los criterios de la sana lógica yconsiderando la finalidad que motivó su expedición. En opinión de la Secretarla General de la CAN, a esta Decisión por ser norma supranacional, no le serían aplicables las disposiciones de la Convención de Viena.
En materia del impuesto sobre la renta, se establece en el artículo 3 que las rentas de naturaleza sólo serángravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos deexcepción previstos en la misma decisión.
Por tanto, los demás países miembros que, de conformidad con su legislación interna, seatribuyanpotestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de lacorrespondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio. No es como lo afirma la consultante que los Estados renuncian a su soberanía en el ejercicio de la facultad tributaria, al contrario como bien lo afirma la Secretaria General de la CANen el pronunciamiento ya citado: “…- 5, Debeconsiderarse que la emisión de las normas comunitarias, lejos de configurar una renuncia a la soberanía delos Países Miembros, significa un pleno ejercicio de ella, al haber decidido compartir el poder público que los corresponde en un ámbito comunitario, conforme a los mandatos del Acuerdo de Cartagena y del Tratado de Creación del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina…” (Subrayada fuera de texto)
Así las cosas, la aplicación de mecanismos para evitar la doble imposición, está plenamente justificada en el marco de los procesos de la integración económica y de los convenios suscritos ara tal fin.
En mérito de lo expuesto, atendiendo la finalidad de los mecanismos para evitar la doble imposición, esteDespacho concluyequelasdisposiciones delderecho tributariointernoqueregulanelsistemadedeterminación del Impuesto Mínimo Alternativo Simple – IMAS – para empleados y trabajadores por cuentapropia, deben ceder en presencia de los Convenios para evitar la Doble Imposición y de la Decisión 578 de2004 de la CAN.
Finalmente lo manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar alos contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia Tributaria, aduaneray cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad”-“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
(Fdo.) DALILA ASTRID HERNÁNDEZ CORZO, Directora de Gestión Jurídica.
