Sentencia 25153 CE: de 2021. Retiro de inventarios autoconsumo dentro del proceso de generación de renta no está gravado con IVA

RETIRO DE BIENES CORPORALES MUEBLES HECHOS POR EL RESPONSABLE DE IVA PARA SU USO – Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Hechos que se consideran venta / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Autoconsumo / AUTOCONSUMO O AUTOPRODUCCIÓN PARA EFECTOS DEL IVA – Noción / RETIRO DE BIENES POR PARTE DEL SUJETO PASIVO DEL IVA PARA UN FIN DISTINTO DE LA ACTIVIDAD GRAVADA – Alcance / RETIRO DE INVENTARIOS PARA AUTOCONSUMO DENTRO DEL PROCESO DE GENERACIÓN DE RENTA DEL CONTRIBUYENTE – Alcance. No está gravado con IVA / NO REALIZACIÓN DEL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS POR AUTOCONSUMO – Alcance

[E]n casos con supuestos fácticos similares, la Sala ha precisado que el retiro de bienes que se incorporan al proceso productivo de los contribuyentes no está gravado con el impuesto sobre las ventas. Al respecto se ha expresado que: El artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión, estableció que «Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente» constituyen un supuesto del hecho generador del impuesto sobre las ventas, y que el literal b) del artículo 421 ib. dispuso que «los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa» se consideran ventas. La estructura del hecho generador del tributo incluye el «autoconsumo» o «autoproducción», supuesto que ocurre «cuando el responsable del impuesto destina a su proceso productivo bienes que previamente ha adquirido o producido; o cuando los destina para su uso personal, consumo privado o los transfiere de manera gratuita a un tercero. Así, en función del destino que el responsable del impuesto le dé a los bienes retirados del inventario, puede suceder que los emplee para satisfacer necesidades ajenas a su actividad empresarial (cuando los transfiere a su patrimonio personal, para su consumo particular, o gratuitamente a un tercero), o por oposición, que los utilice en el marco de su actividad empresarial». El artículo 9 de la Decisión 599 de 2004 de la Comunidad Andina, aplicable en el ordenamiento interno colombiano, precisó que «con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto de la actividad gravada, se genera el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien», lo que indica que el impuesto se causa cuando el retiro de bienes se realiza para fines diferentes de la actividad gravada, pues de lo contrario, si se destina al proceso productivo para la obtención de bienes gravados o exentos, no se genera el impuesto. Lo anterior tiene como fin «preservar la neutralidad del tributo», porque el retiro de bienes para autoconsumo en el marco del proceso productivo del cual resultan bienes gravados otorgaría el derecho a exigir un nuevo impuesto descontable. En esas condiciones, el retiro de inventarios para autoconsumo dentro del proceso de generación de renta de la contribuyente no está gravado con el impuesto sobre las ventas. (…) La Sala advierte que en el sub judice, la discusión se concreta en determinar si la operación realizada por la actora constituye retiro de bienes muebles gravado con el impuesto sobre las ventas. (…) [L]a Sección encuentra que las emulsiones cuyo consumo es cuestionado por la Administración son utilizadas en la cadena de producción de la compañía, lo cual fue reconocido por la DIAN, al sostener en los actos oficiales, sustentado en el acuerdo de operación de la planta INTERCOR para la fabricación de explosivos, que en los bimestres enero a diciembre de 2012, Carbones del Cerrejón Limited consumió toda la producción. De igual forma se advierte, como hecho no discutido, que por la naturaleza de las emulsiones o agentes explosivos, no es posible aseverar que fueran bienes que pudieran ser enajenados por la demandante a terceros, en razón al monopolio del Estado para su comercialización ejercido por el Ministerio de Defensa – Industria Militar, conforme con el artículo 223 de la Constitución Política, con lo cual solo estaría permitido que la sociedad Cerrejón Limited lo usara en la explotación (producción) del mineral a su cargo. Se destaca el uso de las emulsiones o agentes explosivos en la producción, específicamente en la explotación, para retirar de las minas la capa terrestre que cubre al carbón que se obtiene para ser comercializado, lo cual, contrario a lo señalado por la recurrente, permite deducir que los bienes retirados no fueron utilizados en actividades diferentes o ajenas a las dirigidas al desarrollo del objeto social, tal como lo exige el literal b) del artículo 421 del ET para considerarlos como gravados con IVA. En ese contexto, la emulsión que destina la contribuyente para la extracción del carbón es un elemento incorporado a la producción de ese mineral, lo que descarta el argumento de la DIAN, relativo a que tal elemento debe formar parte del producto final (carbón), para que no sea tomado como retiro de inventarios generador de IVA. Así, la Sala reitera que, como en los casos precedentes, la demandante no realizó el hecho generador de IVA por autoconsumo, toda vez que que (sic) las emulsiones fueron destinadas «a la misma actividad de extracción y explotación» de carbón, «de manera que no se destinó a una actividad distinta que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables». Acudiendo al criterio de esta Sección, en este caso, la parte demandada no demostró que los bienes retirados fueran usados en actividades diferentes al desarrollo normal del objeto social de la actora, o que las referidas emulsiones producidas en coordinación con INDUMIL fueran retiradas del inventario para ser comercializadas a terceros. En esas condiciones, no prospera el recurso de apelación de la DIAN, toda vez que en el caso no se configuró un autoconsumo por retiro de inventarios de bienes corporales muebles gravado con el impuesto sobre las ventas.

 

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 223 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 LITERAL B / DECISIÓN 599 DE 2004 DE LA COMUNIDAD ANDINA – ARTÍCULO 9

 

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Improcedencia

 

La sanción por inexactitud es improcedente, en tanto al confirmarse la nulidad de los actos administrativos acusados, fuerza concluir que la actora no incurrió en los supuestos de infracción establecidos por el artículo 647 del Estatuto Tributario.

 

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647

 

CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación

 

Con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

 

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365

 

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

 

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., veintidós (22) de abril de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2017-01322-01 (25153)

Actor: CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

 

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 11 de septiembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que en la parte resolutiva dispuso:

«1. Se DECLARA LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos por medio de los cuales la DIAN le modificó a CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED las declaraciones del IVA de los seis bimestres del año gravable 2012. Estos son:

 

Bimestre 2012 Liquidación de revisión Resolución que resuelve el recurso de reconsideración
312412016000025 del 31 de marzo de 2016 2157 de 31 de marzo de 2017
312412016000032 del 31 de marzo de 2016 2158 de 31 de marzo de 2017
312412016000019 del 31 de marzo de 2016 2302 de 5 de abril de 2017
312412016000012 del 31 de marzo de 2016 2303 de 5 de abril de 2017
312412016000029 del 31 de marzo de 2016 2159 de 31 de marzo de 2017
312412016000030 del 31 de marzo de 2016 2155 de 31 de marzo de 2017

2. A título de restablecimiento del derecho se DECLARA la firmeza de las declaraciones del IVA de los bimestres 1º, 2º, 3º, 4º, 5º y 6º, del año gravable 2012, presentadas por la sociedad actora.

 

3. Por no haberse causado no se condena en costas.

 

4. En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del remanente de gastos del proceso, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias y anotaciones de rigor».

 

ANTECEDENTES

La sociedad CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED presentó las declaraciones del impuesto sobre las ventas correspondientes a los bimestres 1 a 6 del año gravable 2012, como se enuncian a continuación:

Bimestre año gravable 2012 Fecha de presentación
1 13 de marzo de 2012
2 14 de mayo de 2012
3 13 de febrero de 2013
4 25 de enero de 2013
5 11 de junio de 2013
6 15 de enero de 2013

El 2 de julio de 2015, a División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió los siguientes requerimientos especiales, en los cuales propuso modificar las declaraciones del IVA, en el sentido de adicionar un mayor impuesto generado a la tarifa del 16%, por el retiro de inventarios, concretado en las emulsiones utilizadas en la extracción de carbón, más la sanción por inexactitud, así:

Bimestre año gravable 2012 Requerimiento especial Mayor impuesto generado Sanción por inexactitud 160%
1 312382015000072 $1.810.435.000 $2.896.696.000
2 312382015000073 $1.934.405.000 $3.095.048.000
3 312382015000074 $1.624.898.000 $2.599.837.000
4 312382015000075 $1.907.440.000 $3.051.904.000
5 312382015000076 $1.682.069.000 $2.691.310.000
6 312382015000077 $1.978.510.000 $3.165.616.000

El 31 de marzo de 2016, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió las Liquidaciones Oficiales de Revisión 312412016000025, 312412016000032, 312412016000019, 312412016000012, 312412016000029 y 312412016000030, en las que modificó las declaraciones del IVA por los bimestres 1 a 6 de 2012, en los términos propuestos en los citados requerimientos.

El 19 de mayo de 2015, la demandante interpuso recursos de reconsideración, los cuales fueron resueltos por Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, a través de las siguientes resoluciones, en las que confirmó la modificación de las declaraciones en cuanto a la causación del impuesto por retiro de inventarios, pero redujo la sanción por inexactitud al aplicar el principio de favorabilidad, conforme con lo dispuesto por la Ley 1819 de 2016, así:

Bimestre año gravable 2012 Resoluciones Mayor impuesto generado Sanción por inexactitud 100%
1 2157 de 31 de marzo de 2017 $1.810.435.000 $1.810.435.000
2 2158 de 31 de marzo de 2017 $1.934.405.000 $1.934.405.000
3 2302 de 5 de abril de 2017 $1.624.898.000 $1.624.898.000
4 2303 de 5 de abril de 2017 $1.907.440.000 $1.907.440.000
5 2159 de 31 de marzo de 2017 $1.682.069.000 $1.682.069.000
6 2155 de 31 de marzo de 2017 $1.978.510.000 $1.978.510.000

DEMANDA

La sociedad CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho establecido en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones:

«Que se declare la nulidad de:

 

–     Las Liquidaciones Oficiales de Revisión No. 312412016000025, 312412016000032, 312412016000019, 312412016000012, 312412016000029 y 312412016000030, todas del 31 de marzo de 2016, expedidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección de Impuestos de Grandes Contribuyentes, mediante las cuales se modificaron las declaraciones del impuesto sobre las ventas de Carbones del Cerrejón Limited, correspondientes al primer, segundo, tercero, cuarto, quinto y sexto bimestre de 2012.

 

–     Las Resoluciones Nos. 2157, 2158, 2159 y 2155 del 31 de marzo de 2017, y 2302 y 2303 de 5 de abril de 2017, expedidas por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, mediante las cuales se modificaron as (sic) referidas liquidaciones oficiales de revisión.

 

Que como consecuencia de lo anterior y, a título de restablecimiento del derecho se declaren en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas de Carbones del Cerrejón Limited, correspondientes a los bimestres primero, segundo, tercero, cuarto, quinto y sexto de 2012 y se confirme la procedencia de los saldos a favor presentados en ellas.

 

Que en caso de que no llegaren a prosperar las anteriores peticiones o aún si prosperaran parcialmente, se modifiquen los actos demandados, en el sentido de suprimir la sanción por inexactitud en cuanto que su imposición habría obedecido a diferencia de criterios».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:

·      Artículos 3, 95, 123, 150-12 y 338 de la Constitución Política

·      Artículos 421 literal b), 440, 647 y 683 del Estatuto Tributario

·      Artículo 264 de la Ley 223 de 1995

·      Artículos 95 del Código de Minas

·      Decreto 2191 de 2003

·      Artículo 9 de la Decisión 599 de 2004 de la Comunidad Andina

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Manifestó que el hecho generador del impuesto sobre las ventas previsto en el literal b) del artículo 421 del Estatuto Tributario se refiere únicamente al retiro de bienes que son activos movibles del contribuyente y no se destinen a la cadena productiva.

Indicó que el retiro de bienes solo causa el IVA cuando estos son activos movibles, es decir, son inventarios del contribuyente que se enajenan en el giro ordinario de su negocio y no se involucran en la cadena productiva, situación que no aplica al caso, puesto que las emulsiones o agentes de voladura que produce Carbones del Cerrejón Limited no pueden ser vendidas, en virtud del monopolio estatal de explosivos representado por INDUMIL.

Afirmó que las emulsiones o agentes de voladura no son activos movibles cuando se destinan o vinculan a la cadena productiva, por lo que no causan el tributo, pues en virtud de lo señalado por la jurisprudencia del Consejo de Estado, no se considera retiro de inventarios disponer de los bienes corporales muebles para su propio uso o para que forme parte de los activos fijos de la empresa.

Señaló que el artículo 9 de la Decisión 599 de la Comunidad Andina establece que genera IVA, con una base gravable constituida por el valor comercial del activo, el retiro de bienes por parte del sujeto pasivo para un fin distinto a la actividad gravada, interpretación adecuada para el literal b) del artículo 421 del ET.

Adujo que dichas emulsiones son insumos utilizados para remover el estéril que cubre el carbón que explota, permitiendo su extracción. Tales emulsiones sufren por sí mismas una transformación al ser utilizadas en las explosiones que se hacen para la preparación y desarrollo de las áreas donde están los depósitos de carbón, permitiendo que el material estéril que rodea el carbón sea fracturado, retirado y pueda ser finalmente sacado de los depósitos. Ello explica la integración de los referidos productos en la fase del ciclo productivo y evidencia la condición que tienen los insumos de ser necesarios para la explotación minera.

Destacó que los agentes de voladura tampoco encajan en el concepto de bienes o servicios intermedios de la producción, pues su fabricación o elaboración no fue encargada a un tercero, en razón a que Carbones del Cerrejón fabrica las emulsiones y las usa para extraer carbón. Agregó que, el hecho de que los referidos productos no se adhieran o incorporen al bien final producido, esto es, al carbón que se extrae y comercializa, no significa que su retiro pueda ser considerado como generador del tributo discutido.

Resaltó que los procesos productivos son diversos e involucran en su cadena bienes y servicios de diferente índole que no necesariamente quedan físicamente integrados en el producto final, sin que por ello dejen de ser bienes, servicios o insumos intermedios de la producción misma y, por consiguiente, integrados a la cadena productiva.

Argumentó que la actividad de explotación de carbón no es una simple «actividad de extracción de recursos naturales», sino que es en sí misma un conjunto de operaciones definidas por el artículo 95 del Código de Minas y el Decreto 2191 de 2003, en la medida en que la preparación y desarrollo de los tajos mineros de los cuales se extrae el carbón, y en la que utiliza los agentes de voladura que produce (bienes intermedios), es lo que hace parte del proceso de explotación del mineral.

Puso de presente que otros productores de bienes gravados o de bienes exentos como el caso del carbón, cuando adquieren emulsiones de INDUMIL, pueden llevar el IVA pagado como descontable y recuperar su valor contra los IVA cobrados a terceros en la venta de su producto final si estuviera gravado, o también obtenerlo en devolución si su producto final es exportado. Así mismo, expuso que si eventualmente el retiro de las emulsiones que fábrica y usa estuvieran gravados con el tributo en mención, dada su condición de exportador de carbón, podría descontar el IVA, con derecho a devolución.

Afirmó que, adicionalmente, tampoco es procedente gravar con IVA el retiro de productos elaborados con materias primas importadas en virtud del plan vallejo, cuyo titular fue Carbones del Cerrejón Limited para la adquisición de nitrato de amonio, nitrato de sodio, monoleato de sorbitol y combustible, destinados a la elaboración de las emulsiones requeridas en el proceso de producción minera, excluidas por virtud del literal b) del artículo 428 del ET.

Indicó que, de causarse el IVA por retiro de las emulsiones, este tendría que ser distribuido como costo entre Cerrejón y su asociado minero Cerrejón Zona Norte S.A., pues el contrato de coproducción Planta Norte Cerrejón e INDUMIL fue celebrado tanto por la actora como a nombre de su socio.

Finalmente, señaló que la sanción por inexactitud es improcedente, puesto que no se incurrió en ninguna de las conductas sancionables prevista en el artículo 647 del ET. Y que, en cualquier caso, la discusión surgió de una diferencia de criterios frente al derecho aplicable.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

 

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

Señaló que, en virtud de lo dispuesto por los artículos 420 literal a) y 421 literal b), los retiros de bienes corporales muebles realizados por el responsable para su uso o para que formen parte de los activos de la empresa constituyen venta, lo cual implica que en el retiro de inventarios se configura el hecho generador del IVA.

Adujo que, conforme con el concepto de inventarios dispuesto por el artículo 63 del Decreto 2649 de 1993, la emulsión producida en su totalidad fue utilizada por la actora para la extracción de carbón durante el año 2012, de manera que al ser un bien usado en la actividad y obtener un beneficio para la misma empresa debía ser gravada con el impuesto a las ventas.

Indicó que las emulsiones o agentes de voladura cumplen con los requisitos exigidos por la normativa en mención para considerar que en esa actividad se generó el IVA, en tanto se trata de bienes corporales, son de propiedad del responsable, están registrados contablemente como inventarios, y se retiran para su uso o para que formen parte de los activos fijos de la sociedad.

Advirtió que, según el «acuerdo para la operación de la planta INTERCOR para la fabricación de explosivos resistentes al agua», suscrito entre INDUMIL e INTERNATIONAL COLOMBIA RESOURCES CORPORATION – INTERCOR (hoy CERREJÓN), la demandante produciría mezclas para proveer sus necesidades de explosivos en los proyectos carboníferos ubicados en el complejo minero Cerrejón, por lo cual también es responsable del manejo de los inventarios y los costos de producción, tanto para el mismo, como para INDUMIL o su asociado Cerrejón Zona Norte. Esto último implica también que si hay costos de producción es porque hace parte de los inventarios y, por ende, al hacer uso para la extracción del carbón, se configura el retiro de inventarios generador del impuesto a las ventas.

Puso de presente que otros productos o agentes explosivos de similar naturaleza como ANFO y BLEND están sujetos al IVA que retiene INDUMIL, tal y como consta en las facturas allegadas por la Industria Militar, quienes mediante el contrato de suministro comercializan tales bienes a la sociedad Carbones del Cerrejón Limited, y que son fabricados por parte de otra planta que funcionaba en el mismo período gravable en las intalaciones (sic) de la demandante pero en la planta sur, por virtud de un acuerdo de coproducción a cargo de la empresa Servicios y Suministros Mineros de Colombia.

Afirmó que, si bien la demandante no comercializa los agentes de voladura y emulsiones, pues los usa para el cumplimiento de su objeto social, en los casos en los que es entregado a INDUMIL -poseedor del monopolio del Estado-, este la distribuye para los productores de la mediana y pequeña minería del país gravados con el IVA.

Destacó que los productos en discusión tampoco están excluidos expresamente, de modo que la sociedad actora se encuentra obligada a declarar y pagar el impuesto en los términos del artículo 421 literal b) del ET.

Enfatizó en que las emulsiones no son incoporadas de manera física o química en el proceso de producción, ya que el carbón es un recurso natural que no requiere mezclas para su obtención. Es por ello que al gravar el retiro de inventarios se equilibra el IVA generado en las operaciones de los bienes usados, con los impuestos descontables que se reconocen en el período productivo de los mismos activos movibles que ahora se discuten, por aplicación del artículo 488 del ET.

Por último, manifestó que es procedente la sanción por inexactitud, porque la contribuyente omitió en sus declaraciones del IVA ingresos e impuestos generados en el retiro de inventarios, lo que derivó en un mayor saldo a favor, sin que tenga asidero la existencia de una diferencia de criterios, al no existir ambigüedad en el derecho aplicable.

 

AUDIENCIA INICIAL

El 7 de mayo de 2018, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.

 

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, declaró la nulidad de los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de las declaraciones del IVA de los bimestres 1 a 6 del año gravable 2012. No condenó en costas. Lo anterior, con fundamento en las consideraciones que se enuncian a continuación:

Señaló que para que se configure el retiro de inventarios gravado con el IVA en los términos del literal b) del artículo 421 del Estatuto Tributario, los bienes que los conforman deben estar en cabeza del responsable, para que pueda disponer de los mismos mediante su uso o enajenación.

Indicó que en este caso no es aplicable dicho precepto, pues dada la naturaleza de las emulsiones (agentes explosivos), no se trata de un tipo de bien que pueda ser enajenado por parte de la contribuyente, en razón del monopolio del Estado para la comercialización de armas y explosivos, establecido en el artículo 223 de la CP, el cual se ejerce a través de INDUMIL, de manera que el retiro de inventarios para el que está habilitada la actora, solo sería para el consumo propio.

Adicionalmente anotó que aspectos que no fueron controvertidos por las partes, son los relativos a que Cerrejón obtuvo las emulsiones por su propia producción conjunta con INDUMIL, en una planta de su propiedad (planta cerrejón zona norte), por las cuales la industria militar le facturó el IVA por concepto de la prestación de servicios de «participación en la coproducción de emulsiones», y que, si bien esos elementos debieron hacer parte de sus cuentas como activos, no se aportaron ni fueron solicitados por la DIAN los soportes contables, lo que no impide desatar el problema jurídico relativo a la ocurrencia del hecho generador.

Destacó que, de acuerdo con el objeto social, no debe desconocerse que las actividades de producción de los explosivos que desarrolla la demandante con la aquiescencia de INDUMIL no son aisladas del fin social perseguido, sino que corresponden a una forma de obtención de elementos explosivos para utilizarlos directamente en un ciclo de su actividad minera, pues dentro de tal proceso las emulsiones representan un recurso necesario para la facilitación de la extracción del carbón de la corteza terrestre, lo cual implica que es un bien utilizado de manera habitual en el desarrollo del sector en el que adelanta su actividad Carbones del Cerrejón.

Consideró que, de aceptar la tesis planteada en los actos acusados, se causaría en cabeza del responsable dos veces el hecho generador dentro del mismo proceso productivo, la primera, cuando retira el inventario y, la segunda, cuando vende el producto final (carbón), con el valor agregado que causará el impuesto para el consumidor final, todo lo cual contraría lo previsto en el literal b) del artículo 421 del ET, gravando dos veces el bien en diferentes etapas de su producción.

Aclaró que en el caso la Administración tampoco probó que la demandante usara las emulsiones que produjo en actividades diferentes a la cadena de producción de carbón natural, que es el bien final que se persigue obtener para luego enajenarlo.

Concluyó que el IVA por autoconsumo no se causa cuando es el propio responsable quien retira le mercancía para usarla en la producción de otro bien gravado.

Por último, negó la condena en costas por no haberse causado.

 

RECURSO DE APELACIÓN

 

La parte demandada, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, en los términos que a continuación se resumen:

Insistió en que, en virtud de lo dispuesto por lo artículos 420 y 421 del ET, el retiro de inventarios, aunque no implica transferencia de dominio, fue considerado por el legislador como venta para efectos tributarios, pues este se puede realizar con dos finalidades: la primera para su uso, y la segunda para formar parte de los activos.

Afirmó que las emulsiones y agentes de voladura no se incorporaron de manera física o química dentro del proceso de producción, pues el carbón es un producto natural que no necesita ninguna combinación para su extracción, motivo por el que, si las mencionadas emulsiones o agentes explosivos no se mezclan con el producto final, no se puede afirmar que hacen parte del mineral.

Manifestó que el uso de los materiales explosivos tiene como finalidad remover la capa estéril de la tierra y facilitar la extracción del carbón, pero no como parte del proceso de producción con el fin de obtener una mejor calidad o un valor agregado del bien que enajena y exporta Carbones del Cerrejón.

Indicó que la actora, al ser productora de la emulsión y responsable del manejo de los inventarios, incurre en costos de producción que lleva para sí misma, para INDUMIL y/o para su asociado Cerrejón Zona Norte, por lo que se entiende que hacen parte de sus inventarios y, por ende, a su juicio, el retiro destinado a su propio uso en la extracción de carbón constituye el hecho generador del IVA.

Enfatizó en que, si el retiro de inventarios que realizó la contribuyente no se utilizó para producir el carbón, el hecho se considera venta para efectos del IVA, en razón a que retiró bienes corporales muebles producidos por ella misma para su uso o para formar parte de sus activos fijos.

Por otra parte, consideró que en este caso no se configura doble imposición, dado el carácter plurifásico del tributo, razón por la que la ley fiscal permite que los responsables del IVA lleven los impuestos descontables generados en la adquisición de bienes y servicios gravados, imputables a los ingresos gravados, lo cual permite la recuperación del valor pagado.

Advirtió que la causación del gravamen en mención se da solo en el retiro de inventarios, para que posteriormente cuando Carbones del Cerrejón vendiera el producto final, tuviera la posibilidad de llevar el tributo como descontable, que genera un efecto neutro en la causación del mismo.

Reiteró la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta en aplicación del artículo 647 del ET, pues la demandante omitió en sus declaraciones del IVA de los bimestres 1 a 6 del año gravable 2012, ingresos e impuestos generados en el retiro de inventarios, lo cual se traduce en la inclusión de datos equivocados de los cuales se derivó un mayor saldo a favor. Tampoco se cumple la condición para acreditar la diferencia de criterios, ya que en este caso no hubo discrepancia en cuanto al derecho aplicable.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

 

La demandante reiteró los argumentos de la demanda.

La demandada insistió en lo aducido en el recurso de apelación.

El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia de primera instancia, al considerar que las emulsiones (explosivos), no se enmarcan dentro de los bienes a los que se refiere el literal b) del artículo 421 del ET, pues el hecho de que la sociedad e Indumil hayan realizado un contrato de asociación para la producción conjunta de explosivos, no implica que dichos elementos formen parte del inventario de la sociedad como si fuese un producto final para la venta, pues el que podría tener inventarios y posterior venta de los explosivos es Indumil, por ser el único autorizado para su comercialización.

Por lo tanto, la emulsión que destina Carbones del Cerrejón Limited para la extracción del carbón es un elemento incorporado a la producción del carbón, frente al cual no es predicable lo sostenido por la DIAN en cuanto a que el elemento debe formar parte del producto final para que no sea tomado como retiro de inventarios generador de IVA.

Resaltó que el autoconsumo implica que lo que se consuma sea de propiedad del sujeto que utiliza el bien y en este caso la demandante no tiene la propiedad de los inventarios de explosivos, ni puede disponer de ellos para su venta, por razón del monopolio que ostenta el Estado a través de INDUMIL. Al efecto, sostuvo que teniendo en cuenta que la demandada no desvirtuó que la emulsión (explosivos) fue utilizada en el proceso de producción del carbón (objeto social de la demandante), no se configuró el hecho generador del IVA.

 

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó las declaraciones del impuesto sobre las ventas presentadas por CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED, correspondientes a los bimestres 1 al 6 del año gravable 2012.

En los precisos términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer: i) si, a la luz del artículo 421 literal b) del ET, se configuró un autoconsumo por retiro de inventarios de bienes corporales muebles gravado con IVA y; ii) si es del caso, la procedencia de la sanción por inexactitud.

A juicio de la recurrente la producción del carbón no depende de los agentes de voladura, comoquiera que los explosivos solo sirven para la extracción de la capa estéril de la tierra, sin que la emulsión se incorpore al proceso productivo del mineral. Insistió en que la demandante dispone de las emulsiones y ejerce su dominio sobre estas de acuerdo con su criterio, es decir, dentro del movimiento de inventario realiza un retiro del producto para su consumo o autoconsumo, hecho que se considera venta, en razón a que los retiros de bienes corporales muebles realizados por el responsable para su uso o para formar parte del activo fijo de la empresa son hechos generadores del tributo.

Alegó que la ley tributaria permite que los responsables del IVA lleven los impuestos descontables generados en la adquisición de bienes y servicios gravados, imputables a los ingresos gravados, lo que permite recuperar el valor pagado, sin gravar dos veces un mismo hecho económico.

Los argumentos de la demandante giran en torno a que no se concretó el hecho generador del IVA por retiro de inventarios para autoconsumo, pues se encuentra acreditado que las emulsiones (explosivos) fueron utilizadas en las actividades de extracción y explotación de carbón que hacen parte de su objeto social.

Afirmó que, además de que las materias primas con las que se producen las emulsiones son importadas al amparo del programa «plan vallejo» con su consecuente exclusión del IVA, esos agentes explosivos son bienes intermedios de la producción minera, condición que no requiere su incorporación física en el bien final (carbón), pero sí es fundamental para el proceso de extracción del mineral, tal como lo establece el artículo 95 de la Ley 685 de 2001 (Código de Minas). Su posición se concretó en que, durante el período gravable en discusión, las emulsiones explosivas que produjo no fueron utilizadas en actividades diferentes a las de su cadena de producción del carbón natural, que es el bien final que se persigue obtener para posteriormente enajenar.

Para resolver el problema jurídico planteado se advierte que, en casos con supuestos fácticos similares, la Sala ha precisado que el retiro de bienes que se incorporan al proceso productivo de los contribuyentes no está gravado con el impuesto sobre las ventas.

Al respecto se ha expresado que:

·      El artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión, estableció que «Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente» constituyen un supuesto del hecho generador del impuesto sobre las ventas, y que el literal b) del artículo 421 ib. dispuso que «los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa» se consideran ventas.

·      La estructura del hecho generador del tributo incluye el «autoconsumo» o «autoproducción», supuesto que ocurre «cuando el responsable del impuesto destina a su proceso productivo bienes que previamente ha adquirido o producido; o cuando los destina para su uso personal, consumo privado o los transfiere de manera gratuita a un tercero. Así, en función del destino que el responsable del impuesto le dé a los bienes retirados del inventario, puede suceder que los emplee para satisfacer necesidades ajenas a su actividad empresarial (cuando los transfiere a su patrimonio personal, para su consumo particular, o gratuitamente a un tercero), o por oposición, que los utilice en el marco de su actividad empresarial».

·      El artículo 9 de la Decisión 599 de 2004 de la Comunidad Andina, aplicable en el ordenamiento interno colombiano, precisó que «con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto de la actividad gravada, se genera el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien», lo que indica que el impuesto se causa cuando el retiro de bienes se realiza para fines diferentes de la actividad gravada, pues de lo contrario, si se destina al proceso productivo para la obtención de bienes gravados o exentos, no se genera el impuesto.

Lo anterior tiene como fin «preservar la neutralidad del tributo», porque el retiro de bienes para autoconsumo en el marco del proceso productivo del cual resultan bienes gravados otorgaría el derecho a exigir un nuevo impuesto descontable.

En esas condiciones, el retiro de inventarios para autoconsumo dentro del proceso de generación de renta de la contribuyente no está gravado con el impuesto sobre las ventas.

Caso concreto

La Sala advierte que en el sub judice, la discusión se concreta en determinar si la operación realizada por la actora constituye retiro de bienes muebles gravado con el impuesto sobre las ventas.

Es un hecho no discutido por las partes que la demandante tiene dentro de las actividades de su objeto social las de «EXPLORACIÓN, EXPLOTACIÓN, BENEFICIO, TRANSFORMACIÓN Y COMERCIALIZACIÓN DEL CARBÓN […]», así como la de «OCUPARSE EN PROVEER, CONTRIBUIR O ADELANTAR EN COOPERACIÓN CON O POR CUENTA DE OTROS, SERVICIOS DE INGENIERÍA, QUÍMICOS, FÍSICOS, DE ADMINISTRACIÓN, […] PUDIENDO POR TANTO CELEBRAR TODA CLASE DE NEGOCIACIONES, ACTOS, CONTRATOS ETC, NECESARIOS O CONVENIENTES PARA EL LOGRO DE LOS FINES INDICADOS».

En desarrollo de su objeto, Carbones del Cerrejón Limited suscribió la modificación del «Acuerdo para la operación de la planta INTERCOR para la fabricación de explosivos resistentes al agua» con INDUMIL, en la que se establecieron los términos de la producción conjunta de emulsiones para la utilización en minería en la zona del cerrejón por parte de la sociedad demandante, así como para atender la demanda de estos elementos por pequeñas y medianas empresas mineras entregadas por la industria militar. En dicho acuerdo se estipuló que la actora produciría «con la monitoria y vigilancia de INDUMIL, mezclas explosivas resistentes al agua para proveer sus necesidades de explosivos en los proyectos carboníferos ubicados en el complejo minero Cerrejón […]. Los agentes de voladura requeridos para la operación minera de CERREJÓN, se lleve a cabo con el concurso directo del Gobierno Nacional – Ministerio de Defensa – Industria Militar, mediante los sistemas que para el ejercicio del monopolio son objeto de acuerdo en este documento.»

A su vez, es un hecho no discutido por las partes que, durante los 6 bimestres del año gravable 2012, la demandante hizo uso de la totalidad de la producción mensual de emulsión, de acuerdo con las siguientes cifras que fueron aportadas a la actuación administrativa:

Mes/2012 Producción mensual CATE Consumo mensual total de la emulsión producida y distribuida a CERREJÓN
Enero 5.169.05 66.84% 5.094.04
Febrero 6.756.87 63.54% 6.756.21
Marzo 6.714.44 63.24% 6.697.24
Abril 5.999.67 63.22% 6.035.90
Mayo 4.682.64 63.88% 4.648.47
Junio 6.028.38 71.28% 5.995.83
Julio 6.167.77 63.12% 6.210.95
Agosto 6.523.70 63.96% 6.483.70
Septiembre 6.004.49 63.54% 6.004.69
Octubre 5.436.89 64.16% 5.431.22
Noviembre 5.577.68 63.37% 5.534.25
Diciembre 7.206.07 63.76% 7.410.87

La anterior información fue corroborada por los funcionarios de la División de Fiscalización de la DIAN en la visita realizada a la mina de carbón, y a la planta para la fabricación de explosivos de la contribuyente.

Con fundamento en las cifras señaladas, la DIAN adicionó el renglón 46 de la declaración de IVA de los bimestres 1 a 6 de 2012, por concepto de impuestos generados a la tarifa del 16%.

Sin embargo, conforme con las consideraciones de orden normativo y jurisprudencial reiteradas en la presente providencia, la Sección encuentra que las emulsiones cuyo consumo es cuestionado por la Administración son utilizadas en la cadena de producción de la compañía, lo cual fue reconocido por la DIAN, al sostener en los actos oficiales, sustentado en el acuerdo de operación de la planta INTERCOR para la fabricación de explosivos, que en los bimestres enero a diciembre de 2012, Carbones del Cerrejón Limited consumió toda la producción.

De igual forma se advierte, como hecho no discutido, que por la naturaleza de las emulsiones o agentes explosivos, no es posible aseverar que fueran bienes que pudieran ser enajenados por la demandante a terceros, en razón al monopolio del Estado para su comercialización ejercido por el Ministerio de Defensa – Industria Militar, conforme con el artículo 223 de la Constitución Política, con lo cual solo estaría permitido que la sociedad Cerrejón Limited lo usara en la explotación (producción) del mineral a su cargo.

Se destaca el uso de las emulsiones o agentes explosivos en la producción, específicamente en la explotación, para retirar de las minas la capa terrestre que cubre al carbón que se obtiene para ser comercializado, lo cual, contrario a lo señalado por la recurrente, permite deducir que los bienes retirados no fueron utilizados en actividades diferentes o ajenas a las dirigidas al desarrollo del objeto social, tal como lo exige el literal b) del artículo 421 del ET para considerarlos como gravados con IVA.

En ese contexto, la emulsión que destina la contribuyente para la extracción del carbón es un elemento incorporado a la producción de ese mineral, lo que descarta el argumento de la DIAN, relativo a que tal elemento debe formar parte del producto final (carbón), para que no sea tomado como retiro de inventarios generador de IVA.

Así, la Sala reitera que, como en los casos precedentes, la demandante no realizó el hecho generador de IVA por autoconsumo, toda vez que que (sic) las emulsiones fueron destinadas «a la misma actividad de extracción y explotación» de carbón, «de manera que no se destinó a una actividad distinta que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables».

Acudiendo al criterio de esta Sección, en este caso, la parte demandada no demostró que los bienes retirados fueran usados en actividades diferentes al desarrollo normal del objeto social de la actora, o que las referidas emulsiones producidas en coordinación con INDUMIL fueran retiradas del inventario para ser comercializadas a terceros.

En esas condiciones, no prospera el recurso de apelación de la DIAN, toda vez que en el caso no se configuró un autoconsumo por retiro de inventarios de bienes corporales muebles gravado con el impuesto sobre las ventas.

Conforme con lo aducido, la sanción por inexactitud es improcedente, en tanto al confirmarse la nulidad de los actos administrativos acusados, fuerza concluir que la actora no incurrió en los supuestos de infracción establecidos por el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Por las razones expuestas, la Sala confirmará la sentencia apelada que declaró la nulidad de los actos oficiales de determinación de IVA de los bimestres 1 a 6 del año gravable 2012 y, como restablecimiento del derecho, la firmeza de las declaraciones privadas presentadas por la actora.

Finalmente, con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

 

FALLA

 

1.- CONFIRMAR la sentencia del 11 de septiembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Subsección «B», de acuerdo con las consideraciones expuestas en la presente providencia.

2.- Sin condena en costas en esta instancia.

RECONOCER a la abogada Nidya Yannett Montaño Hernández como apoderada de la DIAN, en los términos del poder conferido que obra en el folio 386 del cuaderno principal.

Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sección

 

 

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

 

 

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

 

 

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Fl. 316 c.p.

Segunda corrección (Fl.15 c.a.)

Corrección (Fl. 14 c.a.)

Corrección (Fl. 225 c.a.)

Fls. 172 a 178 c.a.

Fls. 221 a 258 c.a.

Fls. 307 a 332 c.a.

Fls. 5 y 6 c.p.

Fls. 252 a 259 c.p.

Fls. 286 a 293 c.p.

Fls. 327 a 333 c.p.

Fl. 392 c.p.

Fls. 387 a 389 c.p.

índice 17 de SAMAI

Sentencias del 28 de febrero de 2019, Exp. 23479, 15 de octubre del 2020, Exp. 23618, C.P Julio Roberto Piza Rodríguez. Reiterada, entre otras, en la sentencia del 20 de agosto del 2020, Exp. 24716, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

El artículo 174 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 421 de Estatuto Tributario para incluir operaciones sobre bienes inmuebles, al señalar que se consideran ventas: «a) Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles e inmuebles, y de los activos intangibles descritos en el literal b) del artículo 420, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros. b) Los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa. c) Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido creados, construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación».

 

Efectos reconocidos por el Concepto del 6 de septiembre de 1976 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, C.P. Jaime Paredes Tamayo.

Fl. 34 c.p.

Fl. 48 c.p. Liquidaciones oficiales de revisión.

Fl. 46 reverso c.p.

Fl. 50 c.p.

Proceso de explotación de minerales definido por el artículo 95 de la Ley 685 de 2001 (Código de Minas).

Sentencia del 15 de octubre del 2020, Exp. 23618, C.P Julio Roberto Piza Rodríguez.

Código General del Proceso «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

 

 

 

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