Deducción de pagos derivados de una relación laboral

De cara a la preparación de la declaración de renta y dada su relevancia económica en la mayoría de las organizaciones, se hace importante precisar los requisitos establecidos por el Estatuto Tributario (en adelante E.T.) y demás normas aplicables para que los pagos de carácter laboral sean deducibles, los cuales podrán variar de acuerdo a cada tipo de pago y que resumen de la siguiente forma:

1. Deducción por salarios

Para efectos de esta deducción es importante tener en cuenta que dentro del concepto de salario están comprendidos todos aquellos pagos que tienen su origen en la relación laboral o legal y reglamentaria, tales como los salarios, pero también bonificaciones, indemnizaciones y auxilios entre otros, los cuales son conocidos como pagos no salariales.

Por regla general, la totalidad de los pagos laborales efectuados a los trabajadores por parte del empleador son deducibles en su Impuesto de Renta o pueden ser parte de su costo, así como las prestaciones sociales extralegales. Lo anterior se genera, así se paguen directamente al trabajador, a través del Sistema General de Seguridad Social en Salud, vía Cajas de Compensación o mediante los fondos de pensiones o de cesantías.

1.1. Requisitos para ser deducibles.

Que se cumpla con los criterios generales de deducibilidad establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. (1) Los cuales se describen a continuación:

A. Causalidad:

Se trata del vínculo que guardan los gastos realizados con las actividades comerciales del contribuyente. De manera que para que un gasto sea deducible debe corresponder a una determinada
actividad económica que resulte ser el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad. El consejo de Estado en su

Sentencia de Unificación No. 21329 del 26 de noviembre del año 2020, M.P Julio Roberto Piza, señaló que tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta.

Necesidad: De acuerdo con la misma Sentencia de Unificación del Consejo de Estado No. 21329, las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.

Proporcionalidad: Corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.

B. Que se paguen o devenguen dentro del periodo o año gravable para el cual se solicita la deducción.

Para lo anterior y de acuerdo con el artículo 107 del E.T., el empleador que esté obligado a llevar contabilidad, deberá registrar sus deducciones conforme a las reglas de devengo. Sin embargo, para la persona natural que recibe el pago serán tenidos como ingresos y tributara sobre los mismos en el momento del pago.

C. Que la deducción no esté limitada o prohibida por la ley

D. Que se cumpla con los requisitos establecidos en los artículos 59 y 105 del E.T. Los pasivos laborales sólo serán deducibles en el momento en que surja la obligación de efectuar los respectivos desembolsos con montos y fecha cierta en cabeza del trabajador

E. Que los pagos hayan estado sujetos a retención en la fuente. De acuerdo con el artículo 87-1 del E.T., todo pago que sea ingreso para el trabajador y que pretenda remunerarlo debe estar sujeto e incorporado a la base para calcular retención en la fuente, la cual se realiza al momento del pago.

F. Deber estar a paz y salvo por concepto de aportes de seguridad social y parafiscales por el respectivo periodo o año gravable. Conforme lo establece los artículos 108 y 664 del E.T., para lograr que la deducción por salarios sea procedente, es necesario acreditar que se han efectuado los aportes a seguridad social, previamente a la presentación de la correspondiente declaración del impuesto de renta del empleador, la cual no es necesariamente la inicial, por lo que si el empleador no realizó los aportes a seguridad social y parafiscales o los realizó de forma parcial de los registrados en su declaración del Impuesto sobre la Renta, se entiende que tendría la posibilidad para cancelarlos posteriormente pero previo a una declaración de corrección. Con lo anterior subsana la improcedencia de la deducción, conforme a lo fijado por Dirección de Impuestos en su concepto 17312 del 24 de marzo de 2004. A partir de lo expuesto, se hace importante tener en cuenta lo establecido por el Consejo de Estado en su Sentencia No. 22100 del 15 de noviembre de 2018, M.P. Milton Chaves García, en donde se señaló que en la medida en que se prueben los pagos a la seguridad social y a las entidades beneficiarias de los aportes parafiscales, así sea parcialmente, procede el reconocimiento de la deducción por salarios en forma proporcional a los aportes que se acrediten. Por lo anterior no hay lugar a un desconocimiento total cuando no se acrediten el 100% de los aportes de seguridad social y parafiscales.

G. Situación especial sobre el pago de aportes al Sistema General de Pensiones en los meses de abril y mayo de 2020. Mediante el Decreto Legislativo 558 de 2020 se estableció que los empleadores y trabajadores independientes podían realizar sus aportes al Sistema General de Pensiones de forma reducida pasando del 16% al 3% por los meses de abril y mayo del año 2020. Sin embargo, el Decreto 558 fue declarado inexequible por la Corte Constitucional (Sentencia C – 258 de 2020) y se concedió un plazo de 36 meses para efectuar los pagos que no se realizaron en los plazos que determinará el Gobierno Nacional, el cual expidió el Decreto 376 del 09 de abril del año 2021 que establece lo siguiente:

El pago de los aportes dejados de pagar no generará intereses de mora, salvo que se realice más allá de 36 meses, contados a partir del 01 de junio del año 2021.

Los empleadores quedan facultados para descontar el aporte correspondiente al empleado, sin que medie una autorización adicional.

Establece que es posible tomar como deducibles los salarios de abril y mayo, así como las prestaciones sociales, aportes a seguridad social y aportes a parafiscales que hayan sido efectivamente pagados.

Los aportes no pagados en el año 2020 serán deducibles en el año en que efectivamente se paguen, así hayan sido reconocidos contablemente en un periodo diferente

En este contexto, la DIAN en su concepto 0491 del 29 de marzo de 2021 ya había reconocido la deducibilidad del pago por salarios y pagos a trabajadores independientes de los meses de abril y
mayo de 2020 al considerar que el interpretar de forma aislada los artículos 108, 115-1 y 664 del E.T., que exigen el pago de los aportes a seguridad social, entre ellos el aporte a pensión, en debida forma antes de la presentación de la declaración de renta, afectaría los principios de capacidad contributiva y confianza legítima que gobiernan el sistema tributario, pues los contribuyentes que se acogieron a la reducción del aporte lo hicieron de buena fe y a la fecha están imposibilitados para realizar el pago de los aportes que fueron reducidos.

2. Deducción por prestaciones sociales.

Las prestaciones sociales pueden definirse como obligaciones económicas o en especie, que el empleador concede al trabajador, y buscan la protección de este último respecto a contingencias o
necesidades que puedan presentarse durante la relación laboral. (2) De acuerdo a la doctrina, las prestaciones sociales se pueden clasificar como legales o extralegales (clasificación que depende si la prestación está incluida en la ley laboral), en dinero o en especie (de acuerdo al pago en moneda legal), directas o indirectas (depende si el trabajador las recibe directamente o algún familiar) y en económicas o asistenciales (pago de subsidios o prestación de servicios). Sin embargo y con independencia de la clasificación, por regla general se tienen la siguientes:

  • Cesantías
  • Intereses sobre cesantías,
  • Prima legal de servicios.
  • Dotación del calzado y vestido labor.
  • Protección a la maternidad Demás prestaciones sociales legales y extralegales

2.1 Requisitos para ser deducibles.

Como lo señala Orlando Corredor (3) las prestaciones sociales, al igual que los salarios, son deducibles en el Impuesto sobre la Renta y Complementarios al ser necesarias para el desarrollo de la
actividad productora de renta, cumpliendo con los requisitos establecidos en el artículo 107 del E.T.

Por otra parte y de la misma forma con los salarios, el literal C) del artículo 105 del E.T. señala que los obligados a llevar contabilidad podrán tomarse como deducibles los pagos por prestaciones
sociales y demás obligaciones laborales, siempre que la obligación esté debidamente consolidada en cabeza del trabajador y en caso contrario, si no hay consolidación, pasará lo establecido para
la deducción por salarios, pues la obligación será una mera provisión y no será deducible hasta que no se realice el desembolso con monto y fecha cierta.

Por último, se hace menester recordar que para quienes estén obligados a llevar contabilidad podrán tomar como deducibles las cesantías consolidadas y para los no obligados a llevar contabilidad podrán tomar como deducibles las cesantías efectivamente pagadas de conformidad con lo establecido por los artículos 109 y 110 del E.T., así como los señalado en el artículo 1.2.1.18.28 del Decreto 1625 de 2016.

3.Deducción por aportes a la seguridad social y parafiscales.

Los aportes efectuados por los empleadores al Sistema General de Seguridad Social y a Parafiscales (ICBF, SENA y Cajas de Compensación Familiar) son deducibles en su Impuesto sobre la Renta y
Complementarios en virtud a contenido en el E.T., el cual establece reglas adicionales expuestas en el artículo 107 del E.T. para que puedan ser deducibles y que se comenta de la siguiente forma:

3.1. Para los Aportes Parafiscales.

Por regla general, los aportes parafiscales deben deducirse cuando se entiendan percibidos, de acuerdo con las reglas contables de devengo contenidas en el artículo 105 del E.T., pero para que proceda dicha deducción es necesario que hayan sido pagados antes de la presentación de la declaración inicial del impuesto sobre la renta del contribuyente, conforme al artículo 115-1 del E.T. y que es indispensable para que la deducción por salarios sea procedente conforme al artículo 664 del E.T.

3.2. Para los Aportes a la Seguridad Social.

De la misma forma que con los pagos anteriores, los Aportes a la Seguridad Social podrán deducirse cuando se entiendan devengados conforme al artículo 105 del E.T. y a pesar de que no tienen algún requisito especial para su deducibilidad, bien señala Orlando Corredor (4) que su pago antes de la presentación de la declaración, es indispensable para la aceptación de la deducción por salarios.

Los aportes obligatorios se entenderán para los empleados como ingresos no constitutivos de Renta, ni ganancia ocasional acorde con los artículos 55 y 56 del E.T.

3.3 Aportes voluntarios a fondos de pensiones.

De conformidad con lo establecido en el artículo 126-1 del E.T., los aportes voluntarios que realice el empleador al fondo de pensiones condicionados de sus empleados también son deducibles
en su Impuesto sobre la Renta en el año en que se realicen, pero estarán limitados a 3.800 UVT por empleado. Se debe ver la proporcionalidad del gasto con criterio comercial.

Es relevante señalar que para el empleado, sólo se entenderá causado el ingreso en el año en el que se cumpla la condición para ser beneficiado con el aporte, el cual será tratado como un aporte a pensiones voluntarias con la posibilidad de tener una renta exenta hasta la suma del 30% del ingreso laboral, sin exceder de 3.800 UVT. Para su maduración requiere la permanencia de los aportes en el fondo por un lapso de 10 años contados desde la primera consignación, pues de lo contrario se pierde el beneficio y el retiro estará sujeto a renta en el año del retiro. No obstante,
si el retiro se hace antes de los 10 años para la adquisición de vivienda o si el retiro se produce por sujetos que tienen la condición de pensionados, el beneficio de renta exenta se mantiene y el retiro no constituye ingreso sino restitución de aporte conforme lo establece el artículo 126-1 del E.T.

4. Deducción por incapacidades.

A partir de lo determinado en el oficio No. 024449 del 24 de agosto de 2015 y el concepto No. 34418 del 22 de diciembre de 2017 de la DIAN, el subsidio de incapacidad, puede definirse como aquella prestación económica de carácter temporal con la que las EPS benefician a sus afiliados cotizantes durante el tiempo en que se encuentran inhabilitados física o mentalmente para desempeñar su profesión u oficio (6). Es considerado como un pago no salarial que debe pagar el empleador y por lo tanto, no es aplicable el artículo 108 del E.T. ni demás normas concordantes
para tener el gasto como deducible. Por lo anterior el empleador no podrá tomar como deducción, en su Impuesto sobre la Renta y Complementarios. El pago que realice por incapacidad por encima del 66.6% del salario del trabajador, el cual es el porcentaje que reconocerá la EPS del empleado incapacitado.

5. Deducción por indemnizaciones. 

Es importante señalar que la doctrina laboral (7) sostiene que las indemnizaciones laborales son una reparación jurídica del perjuicio para el trabajador, que acarrea la terminación unilateral e ilegal del contrato de trabajo por parte del empleador y, de acuerdo con el Consejo de Estado en su Sentencia No. 20347 del febrero 23 de 2017, M.P. Jorge Octavio Ramírez, este tipo de reparaciones no son deducibles en el Impuesto sobre la Renta y Complementarios de un empleador al considerar que las indemnizaciones laborales tienen un carácter sancionatorio y no son erogaciones que incidan en la actividad productora de renta. Sin perjuicio esta sentencia fue proferida con normas vigentes a 2009 y anteriores.

A pesar de lo expuesto, la DIAN mediante los conceptos No. 60950 del 24 de agosto del 2010, No. 94762 del 28 de septiembre del 2000 y No. 411 de 03 de enero del 2014 señaló que los pagos por indemnizaciones laborales provienen de una relación laboral o reglamentaria y todos los pagos provenientes de tal relación son deducibles en renta al existir relación de causalidad, por tanto, las indemnizaciones serían gastos deducibles en el Impuesto de Renta para un empleador.

Adicionalmente, se hace relevante tener en cuenta que la ley 1819 de 2016 modificó el artículo 105 del E.T. en donde estableció, en su literal C del numeral C, que los gastos que no cumplan con los requisitos generales de deducción, no serán deducibles en el Impuesto de Renta del contribuyente y dentro del listado de gastos que no serán deducibles se apuntan “las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales diferentes a los laborales con sujeción a lo previsto en el numeral 2 del artículo 107-1 del E.T., el cual establece que “pagos salariales y prestacionales, cuando provengan de litigios laborales, serán deducibles en el momento del pago siempre y cuando se acredite el cumplimiento de la totalidad de los requisitos para la deducción de salarios.”

Por lo anterior, a pesar de que Consejo de Estado en el año 2017 estableció que las indemnizaciones laborales no eran deducibles al no considerarlas como necesarias, con base en normatividad de 2009 y anteriores, se tienen posiciones de la DIAN de 2010 y 2014 en donde se establece que el tratamiento de deducible si es posible para este tipo de reparaciones en favor del trabajador y, también se tiene un cambio normativo como consecuencia de la entrada en vigencia de la ley 1819 que podría dar a entender que la deducción por indemnizaciones laborales está permitida
fiscalmente. La anterior conclusión fue analizada por la DIAN en su concepto 108 del 26 de marzo del año 2021, en el cual la administración sostuvo lo siguiente:

A. Que pagos salariales y prestacionales sociales que provengan de litigios laborales serán deducibles en el impuesto de renta en los términos del artículo 107 del E.T.

B. La deducibilidad de los pagos en virtud de indemnizaciones por despido con o sin justa causa, que provengan de una relación laboral o reglamentaria, podría ser procedente, siempre que cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 107 del E.T., los cuales deberán analizarse conforme los criterios señalados por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en su Sentencia de unificación con número de radicación 21329 del 26 de noviembre del año 2020.

Sin embargo, es necesario aplicar criterios conservadores porque la DIAN ha negado en varias ocasiones la deducibilidad por este concepto en virtud de los pronunciamientos del Consejo de Estado.

6 Deducción por bonificaciones.

Respecto a la deducción por bonificaciones, el Consejo de Estado en su Sentencia No. 17329 del 08 de julio de 2010, M.P. Martha Teresa Briceño ha interpretado que para que la bonificación sea constitutiva de salario es determinante el acuerdo entre las partes, en el cual conste expresamente que los pagos son bonificaciones y no constituyen salario, por consiguiente, no harán parte para liquidar aportes parafiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, siendo deducibles sin el pago de aportes. Por lo anterior, el hecho de que las bonificaciones sean habituales u ocasionales no es una determinante para que constituyan o no salario.

Sin embargo, la misma corporación señaló en su Sentencia No. 16750 del 19 de octubre de 2010, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas que, en el evento en que se demuestre que dichas bonificaciones tienen como objetivo cubrir cualquier concepto salarial se deben pagar los respectivos aportes para su deducción.

Es importante precisar que, la deducibilidad de lo anteriores conceptos podría presentar inquietudes, para lo cual se sugiere que se analice cada concepto de forma independiente con el objeto de evitar futuras contingencias.

La presente opinión se basa en una interpretación razonable de las normas vigentes. Es posible que las autoridades de control no la compartan y se genere por ello una disparidad de criterios. Por lo anterior, este es solo un documento guía para nuestros lectores.

Así mismo, RUSSELL BEDFORD RBG S.A.S. no asume ninguna responsabilidad por multas, sanciones, condenas o investigaciones que puedan surgir de la aplicación del contenido de la presente
guía. En caso de presentarse alguna modificación en la legislación vigente, será necesario evaluar en qué medida afecta los resultados planteados en este documento.

Escrito por:

Andrés Mauricio Montealegre
Acting Manager of Taxes, Legal & Transfer Pricing.
Escrito por:
Russell Bedford RBG

Olga Tapias
Russell Bedford RBG
Manager of Taxes, Legal & Transfer Pricing

 

 

Chatea con nosotros