Referencia: Comunicación remitida a la Presidencia de la República el 19 de agosto de 2014.
El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) ha revisado en detalle la comunicación de ANALFE en la que se refiere al efecto negativo que las nuevas Normas de Información Financiera (NIIF) generarían en la estructura patrimonial de los Fondos de Empleados. Para efectos de agregar otros elementos de juicio en la discusión de la conveniencia o inconveniencia de la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos, incluimos a continuación los comentarios del CTCP sobre algunos temas referidos en su comunicación.
En primer lugar es necesario señalar que el marco de principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia (COLPCGA), contenido en el Decreto 2649 de 1993, no limita su aplicación a las entidades con ánimo de lucro. Este marco de principios, debe ser aplicado por todas las personas obligadas a llevar contabilidad o por aquellas entidades que sin estar obligadas pretendan hacerla valer como medio de prueba.
Una revisión de los principios establecidos en esta norma podría derivar en conclusiones similares a las expuestas en su comunicación, ya que el contenido del marco técnico normativo del Decreto 3022 de 2013 (aplicable para el Grupo 2) presenta muchas similitudes con los principios contenidos en el Decreto 2649 de 1993, y que han sido base para la preparación de los informes financieros de propósito general durante los últimos 20 años. Esto es congruente con lo establecido en la Ley 1314 de 2009, que reitera en el parágrafo del art. 3, que los hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente con su forma legal.
En segundo lugar, el marco técnico normativo del Decreto 3022 de 2013, que es utilizado para la elaboración de estados financieros de propósito general en empresas del Grupo 2, contiene los principios de aceptación mundial, emitidos por el International Accounting Standard Board (IASB, por sus siglas en ingles) para entidades que no cotizan sus títulos en mercados públicos de valores.
En este marco técnico se han incluido simplificaciones en los principios de reconocimiento, medición y revelación, para mantener el equilibro entre los costos y los beneficios de generar la información financiera.
Además, se ha señalado que cuando una entidad produce únicamente estados financieros para el uso exclusivo de sus propietarios-gerentes o para las autoridades fiscales u otras entidades gubernamentales, estos no son necesariamente estados financieros de propósito general (párrafo 11 del prólogo de la NIIF para las Pymes).
En las NIIF también se establece que el estado de situación financiera debe proporcionar información que ayude a evaluar la solvencia de la entidad, ya que este es un tema de interés para inversionistas, prestamistas y otros acreedores. Así, cuando se propone que la información financiera debe dirigirse a un grupo específico de usuarios (como acreedores o entidades de supervisión) esto sería incongruente con el objetivo de generar información útil para la toma de decisiones de otros usuarios que no tienen acceso a la información de la entidad. Por esta razón los estados financieros de propósito general no se dirigen a satisfacer necesidades específicas de un grupo específico de usuarios.
Aplicación de las NIIF en entidades sin ánimo de lucro
En el prólogo de las NIIF (Ver marco técnico normativo del Grupo 1) se establece que aunque las NIIF no están diseñadas para ser aplicadas a las entidades sin ánimo de lucro en los sectores privado, público, ni en las administraciones públicas, las entidades que desarrollen estas actividades pueden encontrarlas apropiadas. Esta posición es similar a la incluida por el CTCP en el documento de direccionamiento estratégico para la aplicación de las NIIF.
Un entendimiento similar podría derivarse a la aplicación del marco de principios contenido en el Decreto 2649 de 1993, el cual no prohíbe su aplicación a las entidades sin ánimo de lucro, pero que ha sido la base en los últimos años para definir las políticas contables que deben ser aplicadas por estas entidades.
Clasificación de los aportes según COLPCGA
Los principios contenidos en el Decreto 2649 de 1993 tienen muchas similitudes con el marco técnico normativo contenido en el Decreto 3022 de 2013, que aplica para entidades del Grupo 2.
En los COLPCGA vigentes un pasivo se define como la representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro se deberá transferir recursos o proveer servicios a otros entes. El patrimonio es el valor residual de los activos del ente económico después de deducir todos sus pasivos.
En consecuencia, es necesario establecer si las partidas clasificadas como patrimonio por parte de un fondo de empleados, cumplen los requisitos de los COLPCGA para ser reconocidas como un pasivo, que de serlo, podrían contradecir algunas normas legales que han permitido su clasificación dentro del patrimonio. En el Decreto 2649 de 1993, se previó que salvo por lo dispuesto en normas superiores, el ejercicio de facultades en virtud de las cuales otras autoridades distintas del Presidente de la República pueden dictar normas especiales para regular la contabilidad de ciertos entes, está subordinado a las disposiciones contenidas en el capítulo I del título segundo del Decreto 2649 de 1993 (Art. 137).
Clasificación de los aportes según las NIIF en entidades cooperativas y similares
En los fundamentos de las conclusiones de la CINIIF2 (emitida por el Comité de Interpretaciones (IFRS Interpretation Committee) de la Fundación IFRS (IFRS Foundation) menciona que este organismo ha considerado diferentes propuestas para la contabilización de aportaciones de los socios en entidades cooperativas y similares:
a. Las aportaciones de los socios deben clasificarse como patrimonio hasta que un socio haya solicitado el reembolso. La participación de ese socio, en consecuencia, debería clasificarse como un pasivo financiero y este tratamiento sería congruente con la legislación local.
b. La clasificación de las aportaciones de socios debe incorporar la probabilidad de que los socios soliciten el reembolso. Quienes han sugerido esta opción consideran que la experiencia indica que esta probabilidad es pequeña, normalmente entre el 1 y el 5%, para algunos tipos de cooperativas.
Ellos no ven fundamentos para clasificar el 100% de los aportes de los socios como pasivos sobre la base del comportamiento del 1%.
El Comité de Interpretaciones, no ha aceptado estas opiniones, al considerar que la clasificación de un instrumento como pasivo financiero o patrimonio se basa en la “esencia económica del acuerdo contractual y en las definiciones de pasivo financiero, de activo financiero y de instrumento de patrimonio”, lo cual es similar a lo establecido en la Ley 1314 de 2009 cuando establece que los hechos económicos deben ser reconocidos por su esencia económica y no por su forma legal. También ha indicado que aunque la forma legal de dichos instrumentos financieros normalmente incluye un derecho a la participación residual en los activos de una entidad disponibles para los tenedores de tales instrumentos, la inclusión de una opción para que el tenedor revenda el instrumento a la entidad a cambio de efectivo o por otro activo financiero significa que el instrumento cumple la definición de pasivo financiero. La clasificación como pasivo financiero es independiente de consideraciones tales como cuándo es ejercitable el derecho, cómo se determina la cantidad a pagar o a recibir al ejercitar el derecho, y si el instrumento con opción de venta tiene un vencimiento fijo (NIC 32, p. FC7).
Además de lo anterior, los párrafos 6, 7 y 8 de la CINIIF 2 señalan las razones técnicas para que dichas partidas no sean contabilizadas como componentes del patrimonio, entre otras:
a. Los aportes de los socios serán consideradas patrimonio si la entidad tiene el derecho incondicional a rechazar su reembolso.
b. Las leyes locales, los reglamentos o los estatutos de la entidad pueden imponer diferentes tipos de prohibiciones para el reembolso de los aportes de los socios. Si el reembolso estuviera incondicionalmente prohibido por la ley local, por el reglamento o por los estatutos de la entidad, los aportes de los socios serán clasificadas como patrimonio.
c. Los aportes de los socios no integrarán el patrimonio de la entidad, si las citadas cláusulas de la ley local, del reglamento o de los estatutos de la entidad prohíben el reembolso únicamente cuando se cumplen (o se dejan de cumplir) ciertas condiciones, tales como restricciones sobre la liquidez de la entidad.
Razones económicas y financieras
Las NIIF están dirigidas a generar información que sea más útil para los usuarios que no tienen acceso a la información de la entidad (Ver párrafos 7 y 8 del prólogo de la NIIF para Pymes). Para tal efecto, los informes financieros de propósito general deben reflejar la esencia económica de las transacciones y no su forma legal, lo que contribuye a identificar y evaluar los riesgos de las entidades y a realizar una mejor distribución de los recursos.
Del análisis realizado por el CTCP, no se advierte un incremento del riesgo en las operaciones de los fondos de empleados, ya que una mejora en los principios de reconocimiento, medición y revelación genera mayor transparencia en el mercado y apoya la toma de decisiones de los diferentes usuarios. Para el caso de los fondos de empleados que se financian con recursos de terceros distintos de los aportes de sus asociados, una información de alta calidad, transparente y comparable permite analizar de mejor manera los diferentes riesgos de la entidad y disminuye los costos de los recursos. Una información más transparente genera una mejor asignación de los recursos y permite prever situaciones futuras que podrían afectar la estabilidad de estas entidades, que es útil tanto para los gestores, los asociados, las entidades de supervisión, los prestamistas y otros interesados.
En la práctica, permitir la contabilización de los aportes de los fondos de empleados como un componente del patrimonio o reclasificarlos al pasivo, no incrementa ni disminuye el riesgo de las entidades, ya que en su esencia económica, dichos aportes podrían cumplir los criterios para ser reconocidos como un pasivo, y disposiciones legales podrían requerir su clasificación como un componente del patrimonio. El problema fundamental, es la forma en que dichas partidas se revelan en los estados financieros o en las notas, ya que el riesgo es el mismo cuando una partida que cumple los criterios para ser reconocida como un pasivo es clasificada como un componente del patrimonio.
La discusión debería dirigirse a establecer si el fondo de empleados financia sus operaciones con personas o entidades distintas a sus asociados, y si la información suministrada permite evaluar adecuadamente la solvencia y capacidad de la entidad para asignar de forma más eficiente los recursos. Al aplicar las NIIF, las políticas contables aplicadas podrían diferir entre un fondo de empleados que opera como una entidad cerrada y un fondo de empleados que requiere recursos adicionales de terceros o que compite en el mercado con entidades que desarrollan actividades similares. Si los fondos de empleados captan recursos del sistema financiero o de otros terceros, o son competidores directos de entidades del sector financiero, entonces sus estados financieros deberían ser una representación de la realidad económica de su negocio y no solamente una representación de los requerimientos legales, que tienen otros propósitos.
Razones legales y doctrinales
El marco técnico normativo del Grupo 2 establece objetivos similares a las de una entidad que cotiza sus títulos en el mercado público de valores. No obstante, este marco tiene simplificaciones en los criterios de reconocimiento, medición, presentación y revelación que facilitan el proceso de aplicación por parte de entidades que no cotizan sus títulos en mercados públicos de valores. La norma tiene en cuenta que los usuarios de información de estas entidades son distintos de una entidad cotizada, en la que los inversionistas, prestamistas y otros acreedores son sus principales usuarios.
Así, la medición de los hechos económicos en una entidad que aplique la NIIF para las PYMES se fundamenta en el principio del costo histórico, requiriéndose mediciones al valor razonable, únicamente cuando la entidad no incurra en un costo o esfuerzo excesivo, concepto que está relacionado con las necesidades de los usuarios de su información financiera. Así, es altamente probable que un fondo de empleados, al elaborar los estados financieros bajo la NIIF para las PYMES, no tenga necesidad de remedir sus instrumentos financieros al valor razonable, si estas mediciones no afectan las decisiones que toman sus usuarios. La NIIF para PYMES tiene la flexibilidad necesaria para adaptarse a las necesidades específicas de los usuarios de la información de un fondo de empleados, requiriéndose un alto nivel de juicio y conocimiento de la entidad al momento de definir las políticas contables que serán aplicadas en el estado de situación financiera de apertura y en períodos posteriores.
Actualización de las normas
La NIIF para PYMES tiene un procedimiento de actualización distinto del requerido para las NIIF plenas, ya que se prevé que se realicen cambios como mínimo cada 3 años. Por ejemplo, la norma vigente, que fue emitida en el año 2009, podrá aplicarse sin ninguna modificación, por lo menos hasta finales del año 2015, año en el que se prevé incorporar los cambios que se han derivado del debido proceso que se ha seguido para la actualización de la norma. La menor frecuencia en la actualización de la NIIF para Pymes facilita su aplicación y permite que una entidad no tenga que incurrir en altos costos para realizar los ajustes en sus políticas contables. Además de lo anterior, en la propuesta de modificación, que ha sido emitida en el año 2014, no se prevén grandes cambios en las directrices de política actualmente establecidas en la norma.
Diferencias entre registro de las transacciones y los reportes de información financiera
Las NIIF son normas que deben ser aplicadas para la elaboración de informes financieros de propósito general y en otro tipo de reportes financieros, en ellas no se establece ningún requerimiento para el registro de las transacciones. Los modelos de los estados financieros y la estructura de las notas, más que una lista de códigos hechos a la medida de las entidades de supervisión, tienen como propósito separar partidas que tienen distinta función y naturaleza, y presentar la información necesaria para que los usuarios de la entidad puedan tomar decisiones económicas.
En consecuencia, las entidades sin ánimo de lucro podrán mantener una estructura de registro de los hechos económicos (si se quiere similar a los de los planes de cuentas vigentes) ya que el principal cambio se genera en los requerimientos de revelación, puesto que ahora no será posible transcribir los códigos del plan de cuentas para definir el contenido, forma y estructura de los estados financieros y de las notas.
Cambios en las descripciones de las cuentas
Las NIIF utilizan terminología propia de las entidades con ánimo de lucro, incluyendo las pertenecientes al sector público. Si las entidades con actividades sin fines de lucro del sector privado o del sector público aplican las NIIF, estas podrían verse obligadas a modificar las descripciones utilizadas para partidas específicas de los estados financieros. De forma similar, las entidades que carezcan de patrimonio y las entidades cuyo capital en acciones no es patrimonio (por ejemplo, los fondos y entidades cooperativas) podrían tener la necesidad de adaptar la presentación en los estados financieros de las participaciones de sus miembros o participes (NIC 1, párrafos 5 y 6).
De acuerdo con lo anterior, una entidad puede ajustar las descripciones de sus cuentas al aplicar las NIF, ya que de no hacerlo se estaría desvirtuando el propósito de generar información útil para que sus usuarios tomen decisiones. Otras descripciones alternativas podrían ser utilizadas, siempre que su significado sea claro (NIC 1 p.67)
Valoración de Instrumentos Financieros al Valor Razonable
En la NIIF para las PYMES no existe un requerimiento que exija medir los activos y pasivos financieros por su valor razonable; más bien los requerimientos de medición exigen el registro inicial por el precio de la transacción y la medición en períodos posteriores por el costo amortizado (NIIF para Pymes, p.11.13 a 11.20). Así, es improbable que una entidad que fondea sus operaciones con los mismos recursos de sus asociados, tenga que utilizar el valor razonable para ajustar el valor en libros de sus préstamos o cartera de créditos.
Una entidad deberá considerar el mercado en el cual participa para determinar los criterios de medición de sus activos y pasivos financieros, ya que no tendría sentido ajustar el activo y el pasivo a valores razonables utilizando tasas de interés que corresponden a mercados distintos del mercado en el cuál la entidad participa. Ahora bien, si la entidad compite de manera directa con otras entidades del sector financiero, y fondea sus operaciones mediante la venta de sus préstamos o de su cartera (como en el caso de la venta de libranzas) entonces es probable que la entidad deba ajustar sus políticas contables para que la medición de sus instrumentos refleje las tasas del mercado en el cuál la entidad participa.
Cordialmente,
WILMAR FRANCO FRANCO
Presidente
