Tema:
Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores:
Fondos de inversión – Fondos de capital privado
Fuentes formales:
Artículos 9, 10, 23-1, 24, 25, 254 y 368-1 del Estatuto Tributario
Artículos 1.2.4.2.78. y 1.2.4.2.80. del Decreto 1625 de 2016
Oficios No. 005310 del 14 de marzo de 2017 y No. 909170 [interno 014] del 6 de septiembre de 2021
De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.
Mediante el radicado de la referencia la peticionaria solicita: (i) se dé respuesta a las inquietudes que a continuación se enuncian y (ii) teniendo en cuenta lo expuesto en los Oficios No. 005310 del 14 de marzo de 2017 y No. 909170 [interno 014] del 6 de septiembre de 2021, se aclare el tratamiento aplicable a los fondos de inversión y fondos de capital privado bajo los Convenios para Evitar la Doble Imposición suscritos por Colombia.
Sobre el particular, las consideraciones generales de este Despacho son las siguientes, no sin antes reiterar que no le corresponde pronunciarse sobre situaciones de carácter particular ni prestar asesoría específica, por lo que corresponderá a la peticionaria definir, en su caso puntual, las obligaciones tributarias sustanciales y formales a las que haya lugar.
- Inquietudes particulares
La peticionaria plantea las siguientes inquietudes respecto de un fondo de inversión colectiva (en adelante “FIC”) administrado por una sociedad colombiana que invierte en fondos de inversión colectiva en el exterior:
“1) Si el inversionista es un no residente fiscal en Colombia, se pregunta si la sociedad administradora debe abstenerse de practicar retenciones en la fuente, considerando (…) que los no residentes no son contribuyentes en Colombia por las rentas de fuente extranjera (artículos 9 y 12 del Estatuto Tributario)”
El artículo 23-1 del Estatuto Tributario dispone:
“ARTÍCULO 23-1. NO SON CONTRIBUYENTES LOS FONDOS DE CAPITAL PRIVADO, LOS FONDOS DE INVERSIÓN COLECTIVA Y OTROS. No son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios los fondos de capital privado y los fondos de inversión colectiva, administrados por una entidad autorizada para tal efecto.
La remuneración que reciba por su labor la entidad que administre el fondo constituye un ingreso gravable para la misma y estará sujeta a retención en la fuente.
Los ingresos del fondo de capital privado o de inversión colectiva, previa deducción de los gastos a cargo del mismo y de la contraprestación de la sociedad administradora, se distribuirán entre los suscriptores o partícipes, al mismo título que los haya recibido el fondo de capital privado o de inversión colectiva y en las mismas condiciones tributarias que tendrían si fueran percibidos directamente por el suscriptor o partícipe.
No obstante lo anterior, la realización de las rentas para los beneficiarios o partícipes de un fondo solo se diferirá hasta el momento de la distribución de las utilidades, inclusive en un periodo gravable distinto a aquel en el cual el fondo de capital privado o los fondos de inversión colectiva han devengado contablemente el respectivo ingreso, en los siguientes casos:
(…)”. (Subrayado y negrilla fuera de texto)
Por su parte, el artículo 368-1 del Estatuto Tributario señala:
“ARTÍCULO 368-1. RETENCIÓN SOBRE DISTRIBUCIÓN DE INGRESOS POR LOS FONDOS A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 23-1 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO. Los fondos de que trata el artículo 23-1 de este Estatuto o las sociedades que los administren o las entidades financieras que realicen pagos a los inversionistas, según lo establezca el Gobierno nacional, efectuarán la retención en la fuente que corresponda a los ingresos que distribuyan entre los suscriptores o partícipes, al momento del pago, salvo en los casos en los que no se admita el diferimiento del ingreso, en los términos establecidos en la norma. (…)
Cuando el pago se haga a una persona sin residencia en el país o a una sociedad o entidad extranjera sin domicilio principal en el país, la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios se hará a la tarifa que corresponda para los pagos al exterior, según el respectivo concepto.
PARÁGRAFO 1o. Los derechos en los fondos o carteras colectivas y fondos mutuos mantendrán el costo fiscal, tratamiento y condiciones tributarias de los bienes o derechos que los conforman.
(…)”. (Subrayado y negrilla fuera de texto)
En concordancia con lo anterior, el artículo 1.2.4.2.78. del Decreto 1625 de 2016 establece:
“Artículo 1.2.4.2.78. Retención en la fuente de los Fondos de Inversión Colectiva. Para efectos de la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios prevista en el artículo 368-1 del Estatuto Tributario, las entidades administradoras de los fondos de inversión colectiva previstos en el Decreto 1242 de 2013 que modificó la parte 3 del Decreto 2555 de 2010, cuya denominación reemplaza a los fondos de que trata el artículo 23-1 del Estatuto Tributario, deben observar las siguientes reglas, teniendo en cuenta los sistemas de valoración contable expedidos por la Superintendencia Financiera de Colombia:
(…)
- La retención en la fuente se practicará sobre las utilidades que efectivamente se paguen a los partícipes o suscriptores de los fondos,las cuales mantendrán su fuente nacional o extranjera, naturaleza y, en general, las mismas condiciones tributarias que tendrían si el partícipe o suscriptor las hubiese percibido directamente.
(…)
- En desarrollo de lo establecido en el artículo 23-1 y en el parágrafo del artículo 368-1 del Estatuto Tributario,la tarifa de retención en la fuente será aquella prevista para el correspondiente concepto de ingreso y las características y condiciones tributarias del partícipe o suscriptor del fondo beneficiario del pago.
(…)
Parágrafo 4°. Cuando el partícipe o suscriptor sea una persona natural, la tarifa de retención en la fuente será la prevista en las disposiciones generales dependiendo si se trata de un residente o de un no residente, o de un declarante o no declarante del impuesto sobre la renta y complementario. Para el efecto, la persona natural deberá certificar tales calidades al administrador de manera anual, bajo la gravedad del juramento.
(…)”. (Subrayado y negrilla fuera de texto)
Seguidamente, el artículo 1.2.4.2.80. ibídem establece el principio de transparencia de las entidades señaladas en los artículos 23-1 y 368-1 del Estatuto Tributario, en los siguientes términos:
“Artículo 1.2.4.2.80. Principio de transparencia. Para efectos tributarios, en concordancia con los artículos 23-1 y 368-1 del Estatuto Tributario, las condiciones tributarias de los ingresos que se distribuyan entre los partícipes o suscriptores de los fondos de inversión colectiva de que trata la parte 3 del Decreto 2555 de 2010, comprenden, entre otros aspectos, la naturaleza, la fuente, nacional o extranjera, la tarifa de retención y, en general, las mismas características tributarias que tendrían si el partícipe o suscriptor los hubiese percibido directamente”. (Subrayado y negrilla fuera de texto)
Respecto a la interpretación de estas disposiciones normativas, este Despacho en Oficio No. 018551 del 17 de julio de 2018 indicó:
“(…) el mencionado principio de transparencia implica (…) que los ingresos de fuente extranjera percibidos y distribuidos por el fondo de inversión colectiva tengan la misma naturaleza para los partícipes del mismo.
(…)
En todo caso, recuérdese que las condiciones tributarias de los ingresos que se distribuyan entre los partícipes o suscriptores de los fondos de inversión colectiva de que trata la parte 3 del Decreto 2555 de 2010, comprenden, entre otros aspectos, la naturaleza, la fuente, nacional o extranjera, la tarifa de retención y, en general, las mismas características tributarias que tendrían si el partícipe o suscriptor los hubiese percibido directamente, esto es que deberá aplicarse la tarifa de retención en la fuente que le corresponda según el concepto y fuente sobre el cual percibe tales ingresos, para lo cual es necesario remitirse a los artículos 390, 395, 408 y siguientes del Estatuto Tributario”. (Subrayado y negrilla fuera de texto)
En ese orden de ideas, nos permitimos reiterar que, en virtud del principio de transparencia aplicable a los FIC, los ingresos mantienen las condiciones tributarias y, en general, las mismas características que tendrían si el partícipe o suscriptor los hubiese percibido directamente.
Así, en el caso de que se perciban rentas de fuente extranjera, deberá observarse la calidad del partícipe receptor de tales ingresos (i.e., si se trata de una persona natural, jurídica, residente o no residente) y en últimas determinar la procedencia o no de la retención en la fuente por concepto de tales ingresos.
Por tanto, teniendo en cuenta lo dispuesto en el numeral 7 del artículo 1.2.4.2.78. del Decreto 1625 de 2016 el cual dispone que “la tarifa de retención en la fuente será aquella prevista para el correspondiente concepto de ingreso y las características y condiciones tributarias del partícipe o suscriptor del fondo beneficiario del pago” se concluye para el supuesto consultado que, en caso de que se trate de una renta de fuente extranjera, la misma no deberá ser sometida a retención en la fuente por la sociedad administradora del FIC, según las disposiciones previamente mencionadas.
“2) Respecto al mismo supuesto (inversionista no residente); y de llegar a considerarse por la autoridad tributaria que la sociedad administradora estuviera obligada a practicar retenciones en la fuente, se pregunta cuál es la base y a qué tarifa debería practicarla, más considerando que la discriminación de los conceptos que componen los ingresos y los gastos (principio de transparencia) aplica dentro de las fronteras de Colombia (principio de territorialidad), pero no para fondos de inversión colectiva que operen en el exterior”
Por favor remitirse a la pregunta anterior.
“3) En el evento que el inversionista sea un residente fiscal en Colombia, se pregunta si la sociedad administradora debe o no practicar retención en la fuente por estas rentas, considerando que se trata de ingresos que provienen del exterior”
Por favor remitirse a la respuesta al numeral 1.
“4) En el mismo supuesto inmediatamente anterior, se pregunta – en el evento que la respuesta de la autoridad tributaria sea que sí debe efectuarse la retención – cuál es la base y tarifa de retención aplicable”
Por favor remitirse a la respuesta al numeral 1.
“5) En este mismo supuesto se pregunta si el residente fiscal colombiano puede acreditar los impuestos pagados en el exterior por las rentas derivadas del FIC que opera en el extranjero (artículo 254 ET)”
El artículo 254 del Estatuto Tributario señala:
“ARTICULO 254. DESCUENTO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR. Las personas naturales residentes en el país y las sociedades y entidades nacionales, que sean contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios y que perciban rentas de fuente extranjera sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta y complementarios, el impuesto pagado en el extranjero, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas. Para efectos de esta limitación general, las rentas del exterior deben depurarse imputando ingresos, costos y gastos.
(…)
PARÁGRAFO 1o. El impuesto sobre la renta pagado en el exterior podrá ser tratado como descuento en el año gravable en el cual se haya realizado el pago, o en cualquiera de los períodos gravables siguientes sin perjuicio de lo previsto en el artículo 259 de este Estatuto. En todo caso, el exceso de impuesto descontable que se trate como descuento en otros períodos gravables tiene como límite el impuesto sobre la renta y complementarios generado en Colombia sobre las rentas de fuente extranjera de igual naturaleza a las que dieron origen a dicho descuento.
(…)”. (Subrayado y negrilla fuera de texto)
De la lectura de la norma se encuentra que, las personas naturales y sociedades y entidades residentes en el país y contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios se encuentran facultadas para descontar de su impuesto de renta en Colombia los impuestos que paguen en el país de origen (i.e., extranjero) sobre sus rentas de fuente extranjera.
Así, teniendo en cuenta que la disposición referida no efectúa un condicionamiento adicional a la calidad de los sujetos facultados para tomar el descuento por impuestos pagados en el exterior (más allá de su condición de residentes y contribuyentes del impuesto de renta y complementarios en Colombia), se encuentra que, en virtud del principio de transparencia establecido en los artículos 231 y 368-1 del Estatuto Tributario y el artículo 1.2.4.2.80. del Decreto 1625 de 2016, los residentes colombianos partícipes de un FIC que realiza inversiones en el exterior podrán aplicar el descuento establecido en el artículo 254 del Estatuto Tributario, siempre y cuando se dé debido cumplimiento a los requisitos establecidos en la norma.
- Solicitud de aclaración de las tesis expuestas en los Oficios No. 005310 del 14 de marzo de 2017 y 909170 [interno 014] del 6 de septiembre de 2021
Mediante Oficio No. 005310 del 14 de marzo de 2017, este Despacho indicó:
“4. ‘(…) un residente fiscal colombiano participe de un fondo de inversión colectiva que realiza una inversión en un país con el cual Colombia tiene un Convenio para Evitar la Doble Imposición puede acceder a los beneficios tributarios de dicho tratado. Lo anterior en la medida de la aplicación del principio de transparencia que rige la tributación de los fondos de inversión colectiva’
Siendo claro que [n]o son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, los fondos de inversión, los fondos de valores y los fondos comunes que administren las entidades fiduciarias’, de acuerdo con el inciso 1° del artículo 23-1 del Estatuto Tributario, carecería de sentido aseverar que la aplicación de las disposiciones contenidas en un CDI suscrito por Colombia únicamente comprenda los mencionados vehículos de propósito especial, ya que en ningún caso se presentaría una doble imposición que fuera necesario solucionar.
Adicionalmente, ya que la normativa tributaria nacional plantea un régimen de transparencia fiscal en el escenario examinado (…) y toda vez que las normas jurídicas deben interpretarse procurando un efecto práctico, es dable afirmar que el referido instrumento internacional es aplicable respecto de los suscriptores o participes de los fondos de inversión, de valores o comunes.
- ‘(…) un residente fiscal colombiano participe de un fondo de inversión colectiva que realiza una inversión en un país con el cual Colombia tiene un Convenio para Evitar la Doble Imposición puede ser considerado como beneficiario efectivo del ingreso cuando se trata de una renta pasiva (dividendo, interés o regalía de los artículos 10, 11 y 12 del Modelo de la OCDE)’.
Acorde con el literal b) del artículo 631-5 del Estatuto Tributario, las personas naturales, suscriptores o participes de los fondos de inversión, de valores o comunes, son beneficiarios efectivos, toda vez que reciben un provecho directo de las operaciones y actividades que lleva a cabo el fondo de inversión colectiva”. (Subrayado y negrilla fuera de texto)
Adicionalmente, este Despacho en Oficio No. 909170 [interno 014] del 6 de septiembre de 2021, doctrina vigente en la materia, indicó:
“4. Aplicación de los Convenios para evitar la Doble Imposición a los FCP
Toda vez que los fondos son vehículos transparentes, en términos generales, no son sujetos de aplicación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición. Por lo tanto, los efectos de las diferentes operaciones se radicarán directamente en cabeza de los partícipes, debiendo así aplicar las normas correspondientes como si la operación se realizara directamente por estos, lo cual habrá de analizarse en cada caso, según las particularidades del mismo.
Por ejemplo, en el caso del CDI suscrito entre Colombia y España, de conformidad con su artículo 1°, el mismo aplica a ‘las personas residentes de uno o de ambos Estados’. Por su parte, el término ‘persona’ comprende, a su vez, a las físicas y a las sociedades, entre otras; y el término ‘sociedad’ significa ‘cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos’, lo cual no incluye los FCP.” (Subrayado y negrilla fuera de texto)
De lo anterior se evidencia que, en el Oficio No. 005310 del 14 de marzo de 2017 este Despacho se pronunció respecto a los suscriptores o partícipes de los fondos de inversión los cuales, en virtud del principio de transparencia aplicables a los fondos, como sujetos residentes podrán aplicar los Convenios para Evitar la Doble Imposición – CDI respecto de las inversiones que realicen a través de este tipo de vehículos en jurisdicciones con las cuales Colombia cuente con un Convenio suscrito y vigente.
En concordancia con lo anterior, en el Oficio No. 909170 [interno 014] del 6 de septiembre de 2021 se señaló expresamente que los fondos, en su calidad de vehículos transparentes no son sujetos de aplicación de los CDI, sino que lo serán los partícipes, puesto que los efectos de las diferentes operaciones se radican en éstos.
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” – “Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
NICOLÁS BERNAL ABELLA
Subdirector de Normativa y Doctrina (E)
Dirección de Gestión Jurídica
